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篇(1)

關(guān)鍵詞：品種法；分批法；分步法；輔助方法

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

一、產(chǎn)品成本計算方法概述

（一）產(chǎn)品成本計算的基本方法。為了適應(yīng)不同類型生產(chǎn)特點和成本管理要求，在產(chǎn)品成本計算工作中有著三種不同的成本計算對象：產(chǎn)品品種、產(chǎn)品批別和產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟。因而以成本計算對象為主要標(biāo)志（或以其命名）的產(chǎn)品成本計算基本方法有三種：

1、以產(chǎn)品品種為成本計算對象的產(chǎn)品成本計算方法，稱為品種法。一般適用于單步驟的大量生產(chǎn)，如發(fā)電、采掘等；也可用于不需要分步驟計算成本的多步驟的大量、大批生產(chǎn)，如小型造紙廠、水泥廠等。

2、以產(chǎn)品批別為成本計算對象的產(chǎn)品成本計算方法，稱為分批法。適用于單件、小批的單步驟生產(chǎn)或管理上不要求分步驟計算成本的多步驟生產(chǎn)，如修理作業(yè)、專用工具模具、重型機(jī)器制造、船舶制造等。

3、以產(chǎn)品生產(chǎn)步驟為成本計算對象的產(chǎn)品成本計算方法，稱為分步法。適用于大量、大批的多步驟生產(chǎn)，如紡織、冶金、機(jī)械制造等。

（二）產(chǎn)品成本計算的輔助方法。除上述基本方法外，在產(chǎn)品品種、規(guī)格繁多的制造企業(yè)中，如針織廠、燈泡廠等，為了簡化成本計算工作，還應(yīng)用一種簡便的產(chǎn)品成本計算方法――分類法；在定額管理工作基礎(chǔ)好的制造企業(yè)中，為了配合和加強(qiáng)定額管理，加強(qiáng)成本控制，更有效地發(fā)揮成本計算的分析性和監(jiān)督性作用，還應(yīng)用一種將符合定額的費用和脫離定額的差異分別核算的產(chǎn)品成本計算方法――定額法。這些方法與生產(chǎn)類型的特點沒有直接聯(lián)系，不涉及成本計算對象；它們的應(yīng)用或者是為了簡化成本計算工作，或者是為了加強(qiáng)成本管理，只要具備條件，在哪種生產(chǎn)類型企業(yè)都能用。因此，從計算產(chǎn)品實際成本的角度來說，它們不是必不可少的。在制造企業(yè)中，確定不同的成本計算對象，采用不同的成本計算方法，主要是為了適應(yīng)企業(yè)的生產(chǎn)特點和管理要求，正確提供成本核算資料以加強(qiáng)成本管理。但是，不論什么生產(chǎn)類型企業(yè)，不論采用什么成本計算方法，最終都必須按照產(chǎn)品品種算出產(chǎn)品成本。因此，按照產(chǎn)品品種計算成本，是產(chǎn)品成本計算的最一般、最起碼的要求。換言之，品種法是上述基本方法中最基本的成本計算方法。

二、產(chǎn)品成本計算方法對不同方面的影響

（一）對成本計算對象的影響

1、在連續(xù)式的簡單生產(chǎn)下，由于原材料一經(jīng)投入生產(chǎn)，在各個生產(chǎn)步驟之間就不能中斷，必須連續(xù)不斷地進(jìn)行生產(chǎn)，即一旦完成上一步驟的加工，就必須立即轉(zhuǎn)移到下一步驟繼續(xù)加工，直至最終生產(chǎn)出產(chǎn)成品。也就是說，各個生產(chǎn)步驟不僅沒有期末在產(chǎn)品，而且也沒有半成品，所以其成本計算對象比較單一，最終完工的產(chǎn)成品就是其成本計算對象。

2、在連續(xù)式復(fù)雜生產(chǎn)條件下，雖然產(chǎn)品生產(chǎn)是依據(jù)一定的生產(chǎn)順序進(jìn)行的，但不同的生產(chǎn)步驟之間是可以間斷的，即完成了上一個生產(chǎn)步驟之后，不一定立即轉(zhuǎn)移到下一個生產(chǎn)步驟。相對于不可間斷的連續(xù)式生產(chǎn)而言，各個生產(chǎn)步驟都完成產(chǎn)成品的一定加工程度，所以除了最后生產(chǎn)步驟生產(chǎn)出產(chǎn)成品外，其他中間步驟都是半成品。那么，在這種類型的企業(yè)中，除了要以最終完工的產(chǎn)成品作為成本計算對象外，由于半成品可以直接對外銷售，或為便于成本管理和考核，往往還要計算半成品的成本，所以半成品也是成本計算對象。

3、裝配式生產(chǎn)通常是先制造產(chǎn)成品的零部件，然后再裝配成產(chǎn)成品，其產(chǎn)品生產(chǎn)的工藝技術(shù)特點是相同的，對成本計算的影響主要在于生產(chǎn)組織方面。如果生產(chǎn)組織是單件或小批生產(chǎn)，其一般是以客戶的訂單為依據(jù)組織生產(chǎn)，那么根據(jù)訂單所確定的某一件或某一批產(chǎn)品就是其成本計算對象。如果生產(chǎn)組織是大批或大量生產(chǎn)，通常是以最終完工產(chǎn)品作為成本計算對象。

（二）對成本計算期的影響。在不同的生產(chǎn)類型中，成本計算期也不盡相同，而成本計算期則主要取決于生產(chǎn)組織的方式。

1、在單件、小批生產(chǎn)中，由于生產(chǎn)一般都是不重復(fù)進(jìn)行的，所以，產(chǎn)品成本只能在某件或某批產(chǎn)品制造完工之后才能進(jìn)行計算。因此，其成本計算期是不定期的，而且成本計算期一般與其生產(chǎn)周期相一致。

2、在大批、大量生產(chǎn)中，由于生產(chǎn)是連續(xù)不斷進(jìn)行的，企業(yè)不斷投入原材料，就不斷地生產(chǎn)出產(chǎn)品來，而且投料與生產(chǎn)出產(chǎn)品在時間上往往是交叉進(jìn)行的。在這種情況下，按產(chǎn)品生產(chǎn)周期計算成本幾乎是不可能，所以，一般以會計報告期（如月份）作為成本計算期，并定期進(jìn)行成本計算。

（三）對生產(chǎn)費用計入產(chǎn)品成本程序的影響

1、在大量生產(chǎn)單一產(chǎn)品的情況下，企業(yè)所發(fā)生的生產(chǎn)費用，都可以直接計入該種或該類產(chǎn)品的成本。

2、在裝配式單件小批量生產(chǎn)的情況下，在企業(yè)所發(fā)生的生產(chǎn)費用中，有一部分費用可以確定為生產(chǎn)某一種（類或批）產(chǎn)品所發(fā)生，可以直接計入該種（類或批）產(chǎn)品成本；另一部分費用并不與某一種（類或批）產(chǎn)品的生產(chǎn)直接聯(lián)系，就必須在集合分配賬戶中先行歸集，然后按一定標(biāo)準(zhǔn)在各種（類或批）產(chǎn)品成本之間進(jìn)行分配。

3、在裝配式大量或大批生產(chǎn)的情況下，由于構(gòu)成產(chǎn)成品的零部件都是成批或大量生產(chǎn)的，為了計算產(chǎn)品的成本，有時需要先計算零部件的成本，再計算由零部件裝配成的產(chǎn)成品成本。

4、在連續(xù)式生產(chǎn)的情況下，生產(chǎn)過程中往往有幾個生產(chǎn)步驟，因而要分步驟歸集各個步驟的產(chǎn)品成本，再匯總計算產(chǎn)成品成本。

（四）對產(chǎn)品成本在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配的影響

1、在連續(xù)式簡單生產(chǎn)條件下，由于生產(chǎn)周期一般都比較短，而且生產(chǎn)過程又是連續(xù)不斷地進(jìn)行的，期末一般都沒有在產(chǎn)品，或在產(chǎn)品數(shù)量很少，而且各期的在產(chǎn)品數(shù)量大致相同。為了簡化成本計算手續(xù)，一般都將當(dāng)期發(fā)生的生產(chǎn)費用作為當(dāng)期完工產(chǎn)品的成本處理，即不需要將生產(chǎn)費用在本期完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

2、在連續(xù)式的復(fù)雜生產(chǎn)和裝配式生產(chǎn)條件下，由于其生產(chǎn)周期一般比較長，會計期末通常都有在產(chǎn)品，而生產(chǎn)費用如何在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配，則應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)組織方式的不同而有所不同。在單件或小批生產(chǎn)下，由于以單件或小批作為成本計算對象，如果該件產(chǎn)品或該批產(chǎn)品沒有完工，則所發(fā)生已歸屬于該件產(chǎn)品或該批產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的所有生產(chǎn)費用都是在產(chǎn)品的成本；如果該件產(chǎn)品或該批產(chǎn)品制造完工，則所發(fā)生已歸集于該件產(chǎn)品或該批產(chǎn)品的所有生產(chǎn)費用都是完工產(chǎn)品的成本，所以也無需對生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配。

3、在大批或大量生產(chǎn)條件下，由于不斷的生產(chǎn)投入，就不斷有產(chǎn)成品的產(chǎn)出，投料與完工之間互相交錯，因而經(jīng)常有一定數(shù)量的期末在產(chǎn)品，這就需要將生產(chǎn)費用在本期完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

三、幾種產(chǎn)品成本計算方法的使用選擇

在實際工作中，同一個企業(yè)或車間里，由于生產(chǎn)的特點和管理的要求并不完全相同，這樣就有可能在同一個企業(yè)或車間里同時采用幾種成本計算方法進(jìn)行成本計算；有時在生產(chǎn)一種產(chǎn)品時，在該產(chǎn)品的各個生產(chǎn)步驟以及各種半成品、各成本項目之間的結(jié)轉(zhuǎn)，其生產(chǎn)的特點和管理的要求也不一樣，這樣，在生產(chǎn)同一種產(chǎn)品時，就有可能同時采用幾種成本計算方法來計算產(chǎn)品的成本。

（一）同時使用幾種成本計算方法計算產(chǎn)品的成本。由于企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品種類很多，生產(chǎn)車間也很多。這樣，就有可能產(chǎn)生幾種成本計算方法同時使用的情況。

有的企業(yè)不只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，這些產(chǎn)品的特點不同，其生產(chǎn)類型也可能不一樣，應(yīng)采用不同的成本計算方法計算產(chǎn)品成本。例如，在重型機(jī)械廠一般采用分批法計算產(chǎn)品成本，但如果其有傳統(tǒng)產(chǎn)品，產(chǎn)品已經(jīng)定型，屬于大量生產(chǎn)，也可采用品種法或分步法計算產(chǎn)品成本。

在企業(yè)里，一般都設(shè)有基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間，基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間生產(chǎn)的特點和管理的要求是不一樣，應(yīng)采用不同的成本計算方法進(jìn)行計算。例如，在鋼鐵企業(yè)里，其基本生產(chǎn)車間是煉鐵、煉鋼和軋鋼，屬于大量大批復(fù)雜生產(chǎn)，根據(jù)其生產(chǎn)的特點和管理的要求，可采用分步法計算產(chǎn)品成本。企業(yè)內(nèi)部的供電、修理、供氣等輔助生產(chǎn)車間，則屬于大量大批簡單生產(chǎn)類型，根據(jù)其特點，可采用品種法計算成本。

一個企業(yè)可采用不同的成本計算方法計算成本，我們所說某類型的企業(yè)采用什么成本計算方法，主要是就其基本生產(chǎn)車間而言的，并不是表明該企業(yè)只采用一種方法計算成本，而可以是多種成本計算方法同時使用。

（二）結(jié)合使用幾種成本計算方法計算成本。由于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的特點不同，所經(jīng)過生產(chǎn)步驟的管理要求不同，所采用的成本計算方法也不一樣，可同時結(jié)合使用幾種成本計算方法。例如，在小型機(jī)械廠一般應(yīng)采用分批法計算產(chǎn)品成本，但由于企業(yè)設(shè)置有不同的生產(chǎn)車間，如鑄造、加工、裝配等，因而應(yīng)采用不同的成本計算方法。鑄造車間應(yīng)采用品種法計算鑄鐵件的成本；加工車間、裝配車間應(yīng)采用分批法計算成本；而鑄造車間將其鑄鐵件轉(zhuǎn)入加工和裝配車間時，則應(yīng)采用分步法進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。這樣，在一個企業(yè)里，就結(jié)合使用了品種法、分步法和分批法等三種成本計算方法。

企業(yè)采用什么方法來計算產(chǎn)品成本，應(yīng)根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)的特點和管理的要求來確定，應(yīng)當(dāng)靈活掌握，不能生搬書本上的理論，要本著“主要產(chǎn)品從細(xì)、次要產(chǎn)品從簡”的原則，合理地加以確定。在確定成本計算方法時，應(yīng)注意成本計算方法與成本計劃方法的口徑一致，還應(yīng)注意與同行業(yè)其他企業(yè)的成本計算方法一致。成本計算方法應(yīng)保持相對穩(wěn)定，以便正確計算產(chǎn)品的總成本和單位成本，考核企業(yè)成本計劃的完成情況，進(jìn)行成本分析和成本考核，不斷降低產(chǎn)品成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

四、結(jié)論

在一個企業(yè)里，所采用的成本計算方法并不是一成不變的，應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)的發(fā)展和企業(yè)管理水平的提高，修改成本計算方法，以適應(yīng)新形勢的需要。特別是隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深入發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)類型可能變動，由過去的單件生產(chǎn)轉(zhuǎn)化為大量大批生產(chǎn)或由過去的簡單生產(chǎn)變?yōu)閺?fù)雜生產(chǎn)，以及成本管理要求提供更多的成本資料，都需要對原有的成本計算方法進(jìn)行調(diào)整，以適應(yīng)新形勢的要求。

（作者單位：九江學(xué)院會計學(xué)院）

主要參考文獻(xiàn)：

[1]袁太芳.企業(yè)債務(wù)資本成本計算方法比較.財會月刊，2009.8.

篇(2)

成本管理是企業(yè)管理的一個重要方面，提供準(zhǔn)確的會計信息資料，有利于企業(yè)各項改革措施協(xié)調(diào)一致、齊頭并進(jìn)地推動各項企業(yè)管理朝著科學(xué)方向發(fā)展。

作業(yè)成本計算法即Activity-basedCosting(ABC)是指以作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認(rèn)和計量作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費用的一種成本計算方法。其理論基礎(chǔ)是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。作業(yè)成本計算法在成本計算方法上突破了傳統(tǒng)方法的束縛，使成本核算深入到作業(yè)層面。它以作業(yè)為單位歸集成本，并把作業(yè)（或稱作業(yè)成本池ActivityCostPool）的成本按動因分配到產(chǎn)品。

20世紀(jì)70年代以來，許多企業(yè)采用了高度自動化的生產(chǎn)技術(shù)，以滿足客戶多樣化、小批量，并能快速、高質(zhì)量地生產(chǎn)出個性化強(qiáng)、品種多、批量小的產(chǎn)品。隨著自動化技術(shù)的產(chǎn)生與發(fā)展，生產(chǎn)狀態(tài)由“多人操作一臺機(jī)器”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙蝗瞬僮鞫嗯_機(jī)器”。因而，固定制造費用占有的產(chǎn)品制造成本比例大幅度上升。在這種情況下，要求企業(yè)管理者對制造費用的核算作革命性變革，要求把成本核算的重點從直接人工轉(zhuǎn)移到制造費用的合理分配上，以便提高產(chǎn)品成本計算的正確性和提高成本控制的有效性。

相對于傳統(tǒng)成本計算法，作業(yè)成本計算法在理論上有本質(zhì)的突破：作業(yè)成本計算法的理論基礎(chǔ)可以表述為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。資源是成本的源泉，包括人工、材料、生產(chǎn)維持成本（如后勤、輔助人員工資等間接費用），以及生產(chǎn)過程以外的成本，譬如廣告費等。資源（生產(chǎn)費用）按一定相關(guān)性進(jìn)入作業(yè)，作業(yè)是協(xié)同生產(chǎn)中的工作的各個單位。例如售后服務(wù)部門，其作業(yè)包括受理客戶投訴意見、解決產(chǎn)品問題，以及反饋產(chǎn)品信息等三項作業(yè)。作業(yè)可以看作是連接產(chǎn)品與資源的紐帶，不僅產(chǎn)品成本是最終的成本計算對象，處于“中介”地位的作業(yè)也應(yīng)成為成本計算對象。因為作業(yè)與產(chǎn)品之間有著更為緊密和直接的聯(lián)系。因此按照業(yè)務(wù)作業(yè)的耗用量來分配成本，比用產(chǎn)量或工時比例作為分配標(biāo)準(zhǔn)來得更為合理，因而也就更加貼切，更加準(zhǔn)確，成本精度也就大為提高。這樣一種雙重因素連動的成本計算方法，克服了傳統(tǒng)成本計算法的生產(chǎn)量愈大，技術(shù)要求愈簡單的產(chǎn)品成本愈高，嚴(yán)重扭曲各產(chǎn)品之間的合理成本，并導(dǎo)致成本指標(biāo)不能真實反映不同產(chǎn)品耗用生產(chǎn)費用的基本面貌。因此，相對于傳統(tǒng)成本計算法而言，作業(yè)成本計算法在理論上有了本質(zhì)突破。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算法的計算程序比較

作業(yè)成本計算法的計算程序按兩個階段進(jìn)行。第一階段，作業(yè)消耗資源。即資源所含的價值按作業(yè)需要分配到各個作業(yè)成本池（ActivityCostPool）；第二階段，成本計算對象（產(chǎn)品）消耗作業(yè)。由于產(chǎn)出需要作業(yè)，因此要將各作業(yè)成本庫的成本分配成本計算的對象。它的成本計算程序是：歸集、分配和再分配。

在作業(yè)成本計算中涉及的動因有資源動因和作業(yè)動因。按照作業(yè)成本計算的規(guī)則：作業(yè)決定資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終產(chǎn)品沒有直接關(guān)系。我們將這種資源消耗量與作業(yè)間的關(guān)系。我們將這種資源消耗量與作業(yè)間的關(guān)系稱為資源動因，資源動因聯(lián)系著資源和作業(yè)，它把總分類賬上的資源成本（生產(chǎn)費用）分配到作業(yè)。作業(yè)動因是分配作業(yè)成本到產(chǎn)品（或勞務(wù)）的標(biāo)準(zhǔn)。它們計量了每類產(chǎn)品消耗作業(yè)的頻率，反映了產(chǎn)品對作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系。

由于上述二個階段雙重因果連動，使得二個階段服務(wù)于最終產(chǎn)品的作業(yè)非常多，選用的作業(yè)數(shù)越多，計量成本也就越高。作業(yè)數(shù)量增多所帶來的系統(tǒng)監(jiān)控成本高企，不符合成本——效益原則。因此，初次建立作業(yè)成本計算制度時，應(yīng)當(dāng)注意選用較少種類的但較為典型的作業(yè)，一般取20~30種為宜。實現(xiàn)較少種類、典型作業(yè)的要求的主要方法是同質(zhì)歸并。即歸并同質(zhì)作業(yè)，構(gòu)成同質(zhì)成本庫。

傳統(tǒng)的制造費用分配方法的計算程序則是依據(jù)各種記賬憑證和各種費用分配表，如：材料費用、外購動力費用、工資費用、折舊費用、輔助生產(chǎn)車間費用等分配表，匯總登記歸集。其后選擇一個或幾個具有共性的分配標(biāo)準(zhǔn)對制造費用進(jìn)行分配后計入產(chǎn)品成本。

三、作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本計算法的分配標(biāo)準(zhǔn)比較

制造費用的分配是否正確、合理，對保證產(chǎn)品制造成本計算的準(zhǔn)確性有著密不可分的聯(lián)系。合理的制造費用分配標(biāo)準(zhǔn)的確定應(yīng)當(dāng)滿足“共有性”、“比例性”、“可計量性”、“穩(wěn)定性”等原則。

作業(yè)成本計算法采用典型的“成本驅(qū)動因子”作為分配標(biāo)準(zhǔn)是對傳統(tǒng)的制造費用分配方法的一項重大變革與突破。作業(yè)成本計算法以成本驅(qū)動因素作為連接資源與產(chǎn)品的中介，成本的歸集與分配需首先計算作業(yè)耗用的資源成本，然后再計算產(chǎn)品所消耗的作業(yè)成本。除了產(chǎn)品是最終的成本計算對象，作為中介的“作業(yè)”也就成了新的成本計算對象，并成為連系資源與產(chǎn)品的紐帶。

按“作業(yè)消耗資源”、“產(chǎn)品消耗作業(yè)”的二個階段方式的歸集步驟和選用成本動因作為分配標(biāo)準(zhǔn)，改變了傳統(tǒng)成本核算方法的“大一統(tǒng)”和“簡單化”程式。細(xì)化了成本的歸集與分配程序，進(jìn)一步考慮并反映了不同產(chǎn)品實際耗用資源情況，使之能夠針對不同產(chǎn)品實際耗用資源情況，使之能夠針對不同產(chǎn)品選用成本動因并作為分配標(biāo)準(zhǔn)分配生產(chǎn)費用，使產(chǎn)品成本的計算更為準(zhǔn)確，更加合理。

最終產(chǎn)品歸集的作業(yè)成本的“估測”實質(zhì)是計量。一是計量反映的動作效率數(shù)量；二是計量作業(yè)時間量。前者是指在全部最終產(chǎn)品對作業(yè)的需求程度大致均等的前提下，以執(zhí)行作業(yè)的次數(shù)為基準(zhǔn)來分配（歸集）成本。后者是指按最終產(chǎn)品耗用每種作業(yè)所需時間來分配（歸集）成本。在各最終產(chǎn)品對同類作業(yè)的需求程度與執(zhí)行作業(yè)次數(shù)完全不相關(guān)的情況下，必須采用時間量標(biāo)準(zhǔn)。而傳統(tǒng)的制造費用分配方法的分配標(biāo)準(zhǔn)主要有：直接人工工時標(biāo)準(zhǔn)、機(jī)器工時標(biāo)準(zhǔn)、耗用直接材料量標(biāo)準(zhǔn)以及按標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)等。由于產(chǎn)品有共性，決定了這些分配標(biāo)準(zhǔn)也具有一定的“共性”。對于生產(chǎn)具有這種“共性”產(chǎn)品，而且制造費用比重不大的企業(yè)來說或許是合理的。因為按這些分配標(biāo)準(zhǔn)所造成的成本失真，并未超出標(biāo)準(zhǔn)所允許的范圍。但是，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，單位產(chǎn)品中直接人工工資比例的大幅下降，固定制造費用則大幅度地上升，再按照傳統(tǒng)的分配標(biāo)準(zhǔn)，其結(jié)果必然導(dǎo)致成本的嚴(yán)重扭曲。

四、作業(yè)成本計算、作業(yè)管理及其在我國應(yīng)用的前瞻性

通過以上分析比較，作業(yè)成本計算法相對于傳統(tǒng)的方法確實有其優(yōu)越的方面。它能比較客觀地、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的銷售成本以及存貨價值，具有真實性與可信性。但是就我國的整體經(jīng)濟(jì)運行現(xiàn)狀看，應(yīng)用與推廣實施作業(yè)成本的情況下不容樂觀。其具體理由有三：

第一，我國企業(yè)的生產(chǎn)管理能力相對落后。中國的生產(chǎn)管理模式，可以稱之為傳統(tǒng)式的生產(chǎn)管理模式。因為中國模式是在50年代照搬前蘇聯(lián)的基礎(chǔ)上創(chuàng)立并發(fā)展起來的，而且目前尚處于改革的進(jìn)程之中。

第二，我國上市公司從現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)體制看，具有不可忽視的缺陷。傳統(tǒng)的成本計算法是審計導(dǎo)向型的，存貨計價的目的必然要求適應(yīng)財務(wù)報告的目標(biāo)。從傳統(tǒng)成本計算計價法向作業(yè)成本計算法轉(zhuǎn)化，注冊審計師不一定接受這個轉(zhuǎn)變。另外，傳統(tǒng)成本法下提供的存貨成本與銷售成本不同于作業(yè)成本計算法提供的存貨成本和銷售成本，對于它們之間的差異，注冊審計師不一定會接受，且個人經(jīng)濟(jì)利益受損的那部分股東也會持反對意見。

第三，作業(yè)動因和資源動因的確認(rèn)和選擇在很大程度上是由企業(yè)的工程人員和技術(shù)人員來決定的。不同的企業(yè)會有不同的作業(yè)動因。因而，其可比性和可驗證性都不高。

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步完善與深入。企業(yè)內(nèi)部管理水平的提高，為作業(yè)成本計算與管理的應(yīng)用創(chuàng)造良好的環(huán)境。它們在中國的應(yīng)用與推廣具有廣闊前途。當(dāng)前，應(yīng)當(dāng)做好以下工作：

（一）加大宣傳力度，轉(zhuǎn)變會計業(yè)界的觀點

我國推行作業(yè)成本法的最大障礙是觀念上的落后。其表現(xiàn)有三：第一，對成本，管理會計本身的認(rèn)識不足，長期以來不少企業(yè)僅僅將財務(wù)會計看成是一種單純的記賬、算賬的報賬，忽視了會計管理、決策功能的作用。第二，對傳統(tǒng)成本計算的局限性、甚至是誤導(dǎo)的認(rèn)識不足。第三，沒有與時俱進(jìn)的態(tài)度，對新情況、新市場、新方法不甚了解。因此呼吁加強(qiáng)宣傳、推廣介紹，引起實務(wù)界的重視。

（二）由點到面，有計劃有步驟地推廣實施

可以先在小范圍內(nèi)試點，然后推廣。目前我國的資金和人員素質(zhì)都很有限，應(yīng)先采用作業(yè)分析法剔除某些作業(yè)，然后按照成本——效益原則對其余的作業(yè)排隊，先取關(guān)鍵作業(yè)作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行作業(yè)成本計算。

（三）加強(qiáng)專業(yè)人員的后續(xù)培訓(xùn)，成立專家咨詢機(jī)構(gòu)，以解決作業(yè)成本法在實施中遇到的技術(shù)問題

篇(3)

    (一)制造成本法與變動成本法的結(jié)合

    首先,將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營費用分為變動成本與固定成本兩部分,將直接材料費用、直接人工費用作為變動成本。制造費用包括很多項目,可采用逐項分析的方法,分別將它們確認(rèn)為固定成本和變動成本,如固定資產(chǎn)折舊費、保險費、大修理費、租金、車間管理人員工資、福利費、辦公費、低值易耗品攤銷等作為固定成本,其他費用如機(jī)物料消耗、水電費、廢品損失等作為變動成本。也可采用其他方法將制造費用分解為固定成本和變動成本兩部分。管理費用、財務(wù)費用、銷售費用可不分解為固定部分和變動部分而應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。其次,按照確定的成本計算對象可采用品種法、分步法、分批法等分別成本項目歸集生產(chǎn)費用,再采用約當(dāng)產(chǎn)量法、定額比例法等將生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配,計算完工產(chǎn)品的總成本、單位成本、月末在產(chǎn)品成本。期末,將變動成本法提供的成本資料調(diào)整為按制造成本法提供的成本資料;將日常核算使用變動成本法提供的成本資料調(diào)整為按制造成本法計算的成本。具體的調(diào)整步驟為:第一步:計算固定制造費用分配率。固定制造費用分配率=(月初在產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M用+當(dāng)月發(fā)生的固定制造費用)/(當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月銷售的部分+當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月未銷售的部分+月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量)。第二步:分別用當(dāng)月實現(xiàn)的已銷產(chǎn)品數(shù)量、當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月末銷售的產(chǎn)品數(shù)量、月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量乘以固定制造費用分配率,將固定制造費用分?jǐn)偟疆?dāng)月已銷售的產(chǎn)品、當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月末銷售部分(形成月末庫存產(chǎn)成品存貨)、月末在產(chǎn)品中去。第三步:將按變動成本法計算的當(dāng)月已銷產(chǎn)品成本、當(dāng)月已銷售的產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M用及以前月份完工在本月實現(xiàn)銷售的產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M用(按以前月份的資料計算)求和,計算得出按制造成本法計算的當(dāng)月已銷產(chǎn)品成本。第四步:將按變動成本法計算的月末庫存產(chǎn)成品成本、當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月末銷售部分(形成月末庫存產(chǎn)成品存貨)及以前月份完工本月末銷售產(chǎn)品(形成月末庫存產(chǎn)成品存貨)分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M用(按以前月份資料計算)求和,計算得出按制造成本法計算的月末庫存產(chǎn)品成品成本。第五步:計算按制造成本法計算的月末在產(chǎn)品成本,即將按變動成本法計算的月末在產(chǎn)品成本與月末在產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M用求和即可。通過以上兩個方面,就可以把制造成本法和變動成本法有機(jī)地結(jié)合起來,使成本核算工作更好地完成其對內(nèi)和對外的職責(zé),滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理和外部市場經(jīng)濟(jì)的需求。

    (二)制造成本法與責(zé)任成本法的結(jié)合

    制造成本法是以產(chǎn)品為對象進(jìn)行成本歸集和分配,其原則是誰受益誰承擔(dān);責(zé)任成本法是以成本責(zé)任中心為對象進(jìn)行成本歸集和分配,其原則是誰負(fù)責(zé)誰承擔(dān)。制造成本法側(cè)重于成本的事后核算,而責(zé)任成本法則側(cè)重于成本責(zé)任中心的成本管理。制造成本法和責(zé)任成本法的結(jié)合應(yīng)用,以制造成本計算為基礎(chǔ),對產(chǎn)品發(fā)生的生產(chǎn)費用按各責(zé)任中心分為可控成本和非可控成本。在將兩種方法結(jié)合使用時,對于制造成本法下的直接費用項目,成本計劃應(yīng)以產(chǎn)品成本計劃為基礎(chǔ)歸集后分解到相關(guān)的責(zé)任中心;對于制造成本法下的間接費用項目,成本計劃應(yīng)以各責(zé)任中心成本計劃為基礎(chǔ)歸集后分鋸到相關(guān)的產(chǎn)品。而實際發(fā)生的直接費用和間接費用,則同時按產(chǎn)品和責(zé)任中心進(jìn)行核算。

    (三)作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的結(jié)合

    作業(yè)成本法是以作業(yè)作為成本計算的對象,以成本動因作為分配標(biāo)準(zhǔn)的一種成本計算方法,該法側(cè)重于成本核算與分析。標(biāo)準(zhǔn)成本法的基本目標(biāo)則是通過標(biāo)準(zhǔn)成本和實際成本的差異核算和分析進(jìn)行成本管理,該法側(cè)重于成本控制。作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法結(jié)合應(yīng)用的實質(zhì)是以作業(yè)成本法為基礎(chǔ),在作業(yè)成本系統(tǒng)中引人標(biāo)準(zhǔn)成本。在將兩種方法結(jié)合使用時,對可以進(jìn)行成本追蹤的資源耗費項目,如直接材料和直接人工,可以直接采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的計算和控制方法;對需要進(jìn)行成本分配的資源耗費項目,如制造費用,可以為各作業(yè)制訂作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本,同時計算各作業(yè)的生產(chǎn)能力和服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn),最后根據(jù)各作業(yè)實際成本和實際利用生產(chǎn)能力或服務(wù)量,進(jìn)行成本差異和生產(chǎn)能力或服務(wù)量差異的分析、控制和考核。

    (四)制造成本法、變動成本法、責(zé)任

    成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的結(jié)合制造成本法、變動成本法、責(zé)任成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法各有自己的應(yīng)用特點,將四種成本計算法相結(jié)合的成本核算模式的總體設(shè)計是:在不違背現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)會計制度的前提下,以標(biāo)準(zhǔn)成本作為控制生產(chǎn)費用發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn),以產(chǎn)品變動成本和固定成本作為核算的基礎(chǔ),以責(zé)任成本作為核算的核心,以產(chǎn)品制造成本作為核算的最終“產(chǎn)品”。具體而言,傳統(tǒng)的成本計算方法把生產(chǎn)費用分為直接費用和間接費用,在四種成本法相結(jié)合的成本核算模式下,在生產(chǎn)費用分為直接費用和間接費用的基礎(chǔ)上,再按成本習(xí)性分為變動費用和固定費用。在具體核算過程中,在不改變總賬科目及其核算內(nèi)容的基礎(chǔ)上,適當(dāng)增加總賬科目,調(diào)整明細(xì)科目,對所發(fā)生的各項生產(chǎn)費用,均按標(biāo)準(zhǔn)成本記入有關(guān)賬戶。標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本的差異,通過有關(guān)差異賬戶核算。

    大件制造型企業(yè)成本計算方法的發(fā)展趨勢

    (一)作業(yè)成本法將成為成本計算方法的主流

    作業(yè)成本法是一種先把成本分配給作業(yè),再根據(jù)產(chǎn)品耗用的作業(yè)量分配成本的一種成本計算方法。該方法遵循產(chǎn)品耗用作業(yè),作業(yè)耗用資源的邏輯,按作業(yè)匯集直接人工、制造費用,并按作業(yè)的單位作業(yè)成本,將這些加工成本分配至所有經(jīng)過該作業(yè)的實體單位,直接材料則按批別及個別產(chǎn)品歸于有關(guān)訂單批次。作業(yè)成本法從傳統(tǒng)的以“產(chǎn)品”為中心的成本計算模式,轉(zhuǎn)為以“作業(yè)”為中心的成本計算模式,這不僅克服了傳統(tǒng)成本計算方法的許多缺陷,可以提供準(zhǔn)確而相關(guān)的成本信息,而且對成本控制提供了方便條件。因為作業(yè)成本法必須按成本產(chǎn)生的動因分配間接制造費用,這就迫使管理人員去尋找間接成本產(chǎn)生的動因,在可能的情況下,盡量剔除那些不增加成本單位價值的成本動因,將增加成本單位價值的成本動因控制在最低水平。傳統(tǒng)的成本計算方法只是為了存貨估價而將已經(jīng)發(fā)生的費用分?jǐn)偟匠杀居嬎銓ο?而作業(yè)成本法則是為了管理決策,通過對所有作業(yè)進(jìn)行跟蹤反映,對最終產(chǎn)品形成過程中所發(fā)生的作業(yè)成本進(jìn)行有效控制。作業(yè)成本法實現(xiàn)從數(shù)量基礎(chǔ)到作業(yè)基礎(chǔ)的變革,是成本會計史上的又一次革命。

    (二)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境將催生新的成本計算方法

    在知識經(jīng)濟(jì)時代,新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境使成本核算的內(nèi)容得到創(chuàng)新,成本核算必須要面對現(xiàn)行會計確認(rèn)范圍之外的人力資源成本、無形資產(chǎn)成本、環(huán)境成本、社會責(zé)任成本和時間成本等。與創(chuàng)新的成本核算內(nèi)容相對應(yīng)的新的成本計算方法,將在成本管理實踐中逐步建立起來。不僅如此,為適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,以作業(yè)成本計算方法為主,產(chǎn)品生命周期成本法、改善成本法和目標(biāo)成本法等新的成本計算方法將從理論研究逐漸走向成本實踐。

篇(4)

關(guān)鍵詞：大件制造型企業(yè) 成本會計 模式 趨勢

現(xiàn)行成本會計模式

現(xiàn)行成本會計模式中的“現(xiàn)行成本”，是與已入賬的歷史成本相對的，一般是指在結(jié)賬日或編表日反映當(dāng)時市場價值或公允價值的某種金額。

（一）完全的現(xiàn)行成本會計模式

在這種模式下，不但期末財務(wù)報表要調(diào)整為現(xiàn)行成本，有關(guān)的賬簿也要調(diào)整為現(xiàn)行成本，日常核算要不斷地在新的現(xiàn)行成本的基礎(chǔ)上進(jìn)行。這種現(xiàn)行成本會計模式的概念往往是與歷史成本會計模式概念對照使用的。

（二）現(xiàn)行成本/歷史幣值會計模式

在這種模式下，只有期末財務(wù)報表要調(diào)整為現(xiàn)行成本，有關(guān)的賬簿仍保留歷史成本，日常核算仍堅持歷史成本原則。這種現(xiàn)行成本會計模式的概念通常是與另一通貨膨脹會計模式—一般購買力會計模式的概念對照使用的。

（三）現(xiàn)行成本/不變幣值會計模式

在這種模式下，期末財務(wù)報表不但要調(diào)整為現(xiàn)行成本，而且有關(guān)項目還要按一般購買力水平進(jìn)行調(diào)整，日常核算可以堅持歷史成本原則，也可以調(diào)整為現(xiàn)行成本。這種現(xiàn)行成本會計模式的概念是在探索新的通貨膨脹會計模式的過程中提出的，仍屬于理論研究的范圍。在通貨膨脹會計范圍內(nèi)，一般是用上述第二類概念。這類現(xiàn)行成本會計模式的特點是：用現(xiàn)行成本替代歷史成本；只針對非貨幣性資產(chǎn)項目進(jìn)行調(diào)整；貨幣性項目和投入資本仍保持歷史成本金額；銷售收入、營業(yè)費用（除折舊費外）、所得稅、現(xiàn)金股利等項目的歷史成本與現(xiàn)行成本之間的差異很小或無差異，因此這些項目的歷史成本被視為現(xiàn)行成本；由于銷售成本牽涉到期初、期末存貨，因此需要按現(xiàn)行成本進(jìn)行調(diào)整；計算已實現(xiàn)持有資產(chǎn)利得和未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得，并在損益表中分別列示。

大件制造型企業(yè)成本計算方法

（一）制造成本法與變動成本法的結(jié)合

根據(jù)馬克思價值理論學(xué)說，成本是指商品價值中的物化勞動和活勞動價值的貨幣表現(xiàn)。即W=c+v+m，其中c+v即為補(bǔ)償價值，構(gòu)成產(chǎn)品成本。在制造成本法下，成本中只包含與產(chǎn)品制造直接相關(guān)的物化勞動消耗（C）和活勞動耗費（v），不包括與產(chǎn)品制造過程沒有直接聯(lián)系的期間費用；變動成本法中的產(chǎn)品成本是變動成本，它具有同產(chǎn)品的實際形成和增減變化直接相關(guān)的特征，成本中C和v只是制造成本法成本中的a和v的一部分。從本質(zhì)上講，制造成本法和變動成本法都是以c+v為理論依據(jù)的?，F(xiàn)階段企業(yè)外部信息使用者仍要求企業(yè)按制造成本法提供會計信息，編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表等，企業(yè)為滿足外部信息者的需求一般是按制造成本法核算成本、利潤，以提供相應(yīng)的信息資料。但企業(yè)內(nèi)部管理又需要運用變動成本法來計算產(chǎn)品的變動成本、固定成本、期間成本等，以提供企業(yè)內(nèi)部管理所需資料，發(fā)揮企業(yè)管理職能作用。因此，將制造成本法和變動成本法結(jié)合起來，日常按變動成本法組織核算，期末利用營業(yè)凈利潤差額簡算法，計算兩種成本計算法下分期營業(yè)凈利潤差額，將按變動成本法確定的成本利潤信息，調(diào)整為制造成本法模式反映的成本利潤信息資料，以滿足企業(yè)內(nèi)外部信息需求。

按變動成本法組織成本的日常核算。首先，將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營費用分為變動成本與固定成本兩部分，將直接材料費用、直接人工費用作為變動成本。制造費用包括很多項目，可采用逐項分析的方法，分別將它們確認(rèn)為固定成本和變動成本，如固定資產(chǎn)折舊費、保險費、大修理費、租金、車間管理人員工資、福利費、辦公費、低值易耗品攤銷等作為固定成本，其他費用如機(jī)物料消耗、水電費、廢品損失等作為變動成本。也可采用其他方法將制造費用分解為固定成本和變動成本兩部分。管理費用、財務(wù)費用、銷售費用可不分解為固定部分和變動部分而應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。其次，按照確定的成本計算對象可采用品種法、分步法、分批法等分別成本項目歸集生產(chǎn)費用，再采用約當(dāng)產(chǎn)量法、定額比例法等將生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，計算完工產(chǎn)品的總成本、單位成本、月末在產(chǎn)品成本。

期末，將變動成本法提供的成本資料調(diào)整為按制造成本法提供的成本資料；將日常核算使用變動成本法提供的成本資料調(diào)整為按制造成本法計算的成本。具體的調(diào)整步驟為：

第一步：計算固定制造費用分配率。固定制造費用分配率=（月初在產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M用+當(dāng)月發(fā)生的固定制造費用）/（當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月銷售的部分+當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月未銷售的部分+月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量）。

第二步：分別用當(dāng)月實現(xiàn)的已銷產(chǎn)品數(shù)量、當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月末銷售的產(chǎn)品數(shù)量、月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量乘以固定制造費用分配率，將固定制造費用分?jǐn)偟疆?dāng)月已銷售的產(chǎn)品、當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月末銷售部分（形成月末庫存產(chǎn)成品存貨）、月末在產(chǎn)品中去。

第三步：將按變動成本法計算的當(dāng)月已銷產(chǎn)品成本、當(dāng)月已銷售的產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M用及以前月份完工在本月實現(xiàn)銷售的產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M用（按以前月份的資料計算）求和，計算得出按制造成本法計算的當(dāng)月已銷產(chǎn)品成本。

第四步：將按變動成本法計算的月末庫存產(chǎn)成品成本、當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月末銷售部分（形成月末庫存產(chǎn)成品存貨）及以前月份完工本月末銷售產(chǎn)品（形成月末庫存產(chǎn)成品存貨）分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M用（按以前月份資料計算）求和，計算得出按制造成本法計算的月末庫存產(chǎn)品成品成本。

第五步：計算按制造成本法計算的月末在產(chǎn)品成本，即將按變動成本法計算的月末在產(chǎn)品成本與月末在產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M用求和即可。通過以上兩個方面，就可以把制造成本法和變動成本法有機(jī)地結(jié)合起來，使成本核算工作更好地完成其對內(nèi)和對外的職責(zé)，滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理和外部市場經(jīng)濟(jì)的需求。

（二）制造成本法與責(zé)任成本法的結(jié)合

制造成本法是以產(chǎn)品為對象進(jìn)行成本歸集和分配，其原則是誰受益誰承擔(dān)；責(zé)任成本法是以成本責(zé)任中心為對象進(jìn)行成本歸集和分配，其原則是誰負(fù)責(zé)誰承擔(dān)。制造成本法側(cè)重于成本的事后核算，而責(zé)任成本法則側(cè)重于成本責(zé)任中心的成本管理。制造成本法和責(zé)任成本法的結(jié)合應(yīng)用，以制造成本計算為基礎(chǔ)，對產(chǎn)品發(fā)生的生產(chǎn)費用按各責(zé)任中心分為可控成本和非可控成本。在將兩種方法結(jié)合使用時，對于制造成本法下的直接費用項目，成本計劃應(yīng)以產(chǎn)品成本計劃為基礎(chǔ)歸集后分解到相關(guān)的責(zé)任中心；對于制造成本法下的間接費用項目，成本計劃應(yīng)以各責(zé)任中心成本計劃為基礎(chǔ)歸集后分鋸到相關(guān)的產(chǎn)品。而實際發(fā)生的直接費用和間接費用，則同時按產(chǎn)品和責(zé)任中心進(jìn)行核算。

（三）作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的結(jié)合

作業(yè)成本法是以作業(yè)作為成本計算的對象，以成本動因作為分配標(biāo)準(zhǔn)的一種成本計算方法，該法側(cè)重于成本核算與分析。標(biāo)準(zhǔn)成本法的基本目標(biāo)則是通過標(biāo)準(zhǔn)成本和實際成本的差異核算和分析進(jìn)行成本管理，該法側(cè)重于成本控制。作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法結(jié)合應(yīng)用的實質(zhì)是以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，在作業(yè)成本系統(tǒng)中引人標(biāo)準(zhǔn)成本。在將兩種方法結(jié)合使用時，對可以進(jìn)行成本追蹤的資源耗費項目，如直接材料和直接人工，可以直接采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的計算和控制方法；對需要進(jìn)行成本分配的資源耗費項目，如制造費用，可以為各作業(yè)制訂作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本，同時計算各作業(yè)的生產(chǎn)能力和服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)，最后根據(jù)各作業(yè)實際成本和實際利用生產(chǎn)能力或服務(wù)量，進(jìn)行成本差異和生產(chǎn)能力或服務(wù)量差異的分析、控制和考核。

（四）制造成本法、變動成本法、責(zé)任成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的結(jié)合

制造成本法、變動成本法、責(zé)任成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法各有自己的應(yīng)用特點，將四種成本計算法相結(jié)合的成本核算模式的總體設(shè)計是：在不違背現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)會計制度的前提下，以標(biāo)準(zhǔn)成本作為控制生產(chǎn)費用發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)，以產(chǎn)品變動成本和固定成本作為核算的基礎(chǔ)，以責(zé)任成本作為核算的核心，以產(chǎn)品制造成本作為核算的最終“產(chǎn)品”。具體而言，傳統(tǒng)的成本計算方法把生產(chǎn)費用分為直接費用和間接費用，在四種成本法相結(jié)合的成本核算模式下，在生產(chǎn)費用分為直接費用和間接費用的基礎(chǔ)上，再按成本習(xí)性分為變動費用和固定費用。在具體核算過程中，在不改變總賬科目及其核算內(nèi)容的基礎(chǔ)上，適當(dāng)增加總賬科目，調(diào)整明細(xì)科目，對所發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，均按標(biāo)準(zhǔn)成本記入有關(guān)賬戶。標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本的差異，通過有關(guān)差異賬戶核算。

大件制造型企業(yè)成本計算方法的發(fā)展趨勢

（一）作業(yè)成本法將成為成本計算方法的主流

作業(yè)成本法是一種先把成本分配給作業(yè)，再根據(jù)產(chǎn)品耗用的作業(yè)量分配成本的一種成本計算方法。該方法遵循產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源的邏輯，按作業(yè)匯集直接人工、制造費用，并按作業(yè)的單位作業(yè)成本，將這些加工成本分配至所有經(jīng)過該作業(yè)的實體單位，直接材料則按批別及個別產(chǎn)品歸于有關(guān)訂單批次。作業(yè)成本法從傳統(tǒng)的以“產(chǎn)品”為中心的成本計算模式，轉(zhuǎn)為以“作業(yè)”為中心的成本計算模式，這不僅克服了傳統(tǒng)成本計算方法的許多缺陷，可以提供準(zhǔn)確而相關(guān)的成本信息，而且對成本控制提供了方便條件。因為作業(yè)成本法必須按成本產(chǎn)生的動因分配間接制造費用，這就迫使管理人員去尋找間接成本產(chǎn)生的動因，在可能的情況下，盡量剔除那些不增加成本單位價值的成本動因，將增加成本單位價值的成本動因控制在最低水平。傳統(tǒng)的成本計算方法只是為了存貨估價而將已經(jīng)發(fā)生的費用分?jǐn)偟匠杀居嬎銓ο?，而作業(yè)成本法則是為了管理決策，通過對所有作業(yè)進(jìn)行跟蹤反映，對最終產(chǎn)品形成過程中所發(fā)生的作業(yè)成本進(jìn)行有效控制。作業(yè)成本法實現(xiàn)從數(shù)量基礎(chǔ)到作業(yè)基礎(chǔ)的變革，是成本會計史上的又一次革命。

（二）新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境將催生新的成本計算方法

在知識經(jīng)濟(jì)時代，新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境使成本核算的內(nèi)容得到創(chuàng)新，成本核算必須要面對現(xiàn)行會計確認(rèn)范圍之外的人力資源成本、無形資產(chǎn)成本、環(huán)境成本、社會責(zé)任成本和時間成本等。與創(chuàng)新的成本核算內(nèi)容相對應(yīng)的新的成本計算方法，將在成本管理實踐中逐步建立起來。不僅如此，為適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，以作業(yè)成本計算方法為主，產(chǎn)品生命周期成本法、改善成本法和目標(biāo)成本法等新的成本計算方法將從理論研究逐漸走向成本實踐。

（三）復(fù)合成本計算方法將是成本計算方法發(fā)展的重要方面

現(xiàn)代成本管理已經(jīng)從傳統(tǒng)成本管理階段走向戰(zhàn)略成本管理階段，戰(zhàn)略成本管理將成為獲取優(yōu)勢的重要工具。戰(zhàn)略成本管理要求綜合運用多種成本計算方法，綜合財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)，進(jìn)行全面性長遠(yuǎn)性分析。傳統(tǒng)的成本計算方法中，特別強(qiáng)調(diào)采用單一的“制造成本法”計算產(chǎn)品成本，這種成本計算方法確實將管理費用、財務(wù)費用、營業(yè)費用等期間費用直接計入當(dāng)期損益，并在產(chǎn)品成本計算內(nèi)容上刪除與產(chǎn)品沒有直接聯(lián)系的費用，從而簡化產(chǎn)品成本的計算工作，提高產(chǎn)品成本計算的準(zhǔn)確性。但是單一的制造成本法在滿足企業(yè)內(nèi)部管理方面，卻存在明顯的不足：一方面，制造成本法是依據(jù)已經(jīng)發(fā)生過的有關(guān)費用憑證來計算成本的，單一的制造成本法所提供的信息不利于企業(yè)進(jìn)行成本控制和成本考評；另一方面，企業(yè)進(jìn)行成本預(yù)測或成本決策時，多離不開變動成本和固定成本的相關(guān)數(shù)據(jù)。單一的制造成本法生成的信息數(shù)據(jù)難以滿足企業(yè)管理的需要。

因此，綜合運用多種成本計算方法，形成復(fù)合成本計算方法或多維成本計算模式，是成本計算方法發(fā)展的一個重要方面。

參考文獻(xiàn)：

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3.吳麗華.歷史成本與公允價值：兩種會計計量模式的比較分析[J].內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟(jì)，2006（15）

篇(5)

關(guān)鍵詞：變動成本法 完全成本法 固定制造費用 產(chǎn)品銷售量 產(chǎn)品生產(chǎn)成本

中圖分類號：F234.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2011）08-150-02

變動成本法起源于20世紀(jì)30年代的美國，由美國會計學(xué)家哈里斯（Jonathan N.Haris）于1936年創(chuàng)立。第二次世界大戰(zhàn)以后，隨著經(jīng)濟(jì)與技術(shù)的迅速發(fā)展，市場競爭的日益激烈，以及企業(yè)預(yù)算管理的開展和普及，傳統(tǒng)的完全成本法已經(jīng)受到了日益嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。為了在競爭中求得生存和發(fā)展，迫切要求企業(yè)會計部門能夠提供與之相適應(yīng)的成本資料，以便加強(qiáng)對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的事前規(guī)劃和日?？刂?。變動成本法的問世為企業(yè)管理當(dāng)局獲取競爭中必備的信息開辟了一條新的途徑，大大提高了管理效率和管理水平，從而使這一嶄新的成本計算法在許多企業(yè)的內(nèi)部管理中得以廣泛應(yīng)用。

一、變動成本法

1.變動成本法的定義。變動成本法（variable costing）是在計算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和存貨成本時，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而把固定制造費用全數(shù)一筆列入收益表內(nèi)，并用“期間成本”的名稱作為貢獻(xiàn)毛益總額的減除項目。正是因為變動成本法不包括固定制造費用，故亦稱為直接成本計算法（direct costing）或邊際成本計算法（marginal costing）。

2.變動成本法的基本特點。（1）變動成本法以變動成本和固定成本的劃分為基礎(chǔ)。在變動成本法下，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和存貨成本只包括與產(chǎn)品生產(chǎn)有直接聯(lián)系的變動成本，即只包括產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中的直接材料、直接人工和變動制造費用。（2）變動成本法將固定成本作為期間成本處理。變動成本法只把變動成本作為產(chǎn)品成本，而把固定成本作為期間成本列入當(dāng)期損益，直接沖減當(dāng)期利潤。（3）變動成本法主要為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)。變動成本法是適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要而產(chǎn)生的，它是一種成本計算方法，也是企業(yè)內(nèi)部一種成本會計制度。

二、完全成本法

1.完全成本法的定義。完全成本法（full costing）是指在計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本和存貨成本，是把一定期間所發(fā)生的直接材料、直接人工、變動制造費用和固定制造費用全部包括在內(nèi)的一種成本計算方法。正因為它把變動生產(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本都?xì)w納到產(chǎn)品成本中，故亦稱吸收成本計算法（absorption costing）或制造成本計算法

2.完全成本法的特點。（1）有利于企業(yè)編制對外報表。由于完全成本法得到公認(rèn)會計原則的認(rèn)可和支持，其成本計算資料適于企業(yè)外部有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的信息使用者了解企業(yè)，所以企業(yè)必須以完全成本計算為基礎(chǔ)編制對外報表。（2）完全成本計算難于適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部管理需要。期初、期末產(chǎn)成品存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)的影響導(dǎo)致利潤的實現(xiàn)與產(chǎn)品銷售的實現(xiàn)在一定程度上相互脫節(jié)。固定成本分配具有主觀隨意性，對成本的客觀性存在質(zhì)疑。

三、變動成本法與完全成本法的比較與分析

變動成本法是與傳統(tǒng)成本計算法相對應(yīng)的一種成本計算方法。變動成本法產(chǎn)生以后，傳統(tǒng)的成本計算方法被稱為完全成本法。為了深刻理解變動成本法的有關(guān)特點，有必要將其與傳統(tǒng)的完全成本法加以比較、分析。

1.提供信息的途徑不同。（1）這是變動成本法與完全成本法最本質(zhì)的區(qū)別。變動成本法是為了滿足面向未來決策，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理的要求而產(chǎn)生的。變動成本法主要是針對企業(yè)經(jīng)營管理中遇到的特定問題，進(jìn)行分析研究，以便向企業(yè)內(nèi)部各級管理人員提供有價值的信息。由于它能夠科學(xué)反映成本與業(yè)務(wù)量、利潤之間在數(shù)量上變化規(guī)律的信息，在不考慮其他因素的情況下，企業(yè)的營業(yè)凈利潤從理論上說是單價、成本和銷售量這三個要素的函數(shù)，所以，當(dāng)單價和成本水平不變時，營業(yè)凈利潤的變動趨勢能夠直接與銷售量的變動趨勢相聯(lián)系，而這一規(guī)律正是在變動成本法下得到了充分的體現(xiàn)。（2）典型的完全成本法形成于19世紀(jì)，它是適應(yīng)企業(yè)將間接成本分配給各種產(chǎn)品，反映生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的全部資金耗費，確定產(chǎn)品實際成本和損益，滿足對外提供報表的需要而產(chǎn)生的一種成本計算法。完全成本法主要是通過日常的業(yè)務(wù)記錄、登記賬簿、定期編制有關(guān)財務(wù)報表向企業(yè)外界有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的團(tuán)體和個人提供有關(guān)成本和利潤信息，揭示外界公認(rèn)的成本與產(chǎn)品在質(zhì)的方面的歸屬關(guān)系，從而滿足企業(yè)外界關(guān)系人，如投資者、債權(quán)人和納稅機(jī)構(gòu)的需要。

2.依據(jù)的前提條件不同。（1）變動成本法以成本性態(tài)分析作為應(yīng)用的前提，需要把全部成本劃分為變動成本和固定成本兩大部分。其中：變動成本主要包括直接材料、直接人工、變動性制造費用、變動性銷售及管理費用等；固定成本主要包括固定性制造費用、固定性銷售和管理費用等。其中一項重要的工作是按一定的方法將具有混合成本性質(zhì)的制造費用分解為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分。（2）完全成本法要求將全部成本按其經(jīng)濟(jì)用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩大類，其中生產(chǎn)成本主要包括直接材料、直接人工和制造費用，非生產(chǎn)成本主要包括銷售費用、管理費用和財務(wù)費用。

3.銷貨成本與存貨成本水平不同。廣義的產(chǎn)品以銷貨和存貨兩種實物形態(tài)存在，本期發(fā)生的產(chǎn)品成本最終表現(xiàn)為銷貨成本和存貨成本，存貨成本的計價應(yīng)以產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容為依據(jù)。（1）在變動成本法下，產(chǎn)品成本只包括變動生產(chǎn)成本，固定性制造費用作為期間成本直接計入當(dāng)期利潤表，沒有轉(zhuǎn)化為銷貨成本或存貨成本的可能。所以在產(chǎn)品、庫存產(chǎn)成品、已銷產(chǎn)品，其成本都只承擔(dān)變動生產(chǎn)成本，起碼存貨不包括固定制造費用。

在完全成本法下，各會計期間所發(fā)生的固定性制造費用同其他生產(chǎn)成本一樣在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，完工產(chǎn)品銷售時，全部成本還需要在已銷產(chǎn)品和未銷產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，從而導(dǎo)致被銷貨吸收的那部分固定性制造費用作為銷貨成本計入本期利潤表，被期末存貨吸收的另一部分固定性制造費用則隨著期末存貨成本遞延到下一個會計期間。

4.損益計算模式不同。兩種成本計算方法不僅在成本確定方面存在差別，對于損益的計算也有所不同。具體來說，兩種成本計算法下?lián)p益計算模式的差異主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（1）損益計算公式不同。變動成本法是按照貢獻(xiàn)式損益確定程序計量損益的，而完全成本法要按照傳統(tǒng)式損益確定程序計量損益。前者先用營業(yè)收入補(bǔ)償本期實現(xiàn)銷售產(chǎn)品的變動成本，以確定貢獻(xiàn)邊際，然后用貢獻(xiàn)邊際補(bǔ)償固定成本，從而確定當(dāng)期營業(yè)利潤。后者先用營業(yè)收入補(bǔ)償本期實現(xiàn)銷售產(chǎn)品的營業(yè)成本，從而確定營業(yè)毛利，然后再用營業(yè)毛利補(bǔ)償營業(yè)費用以確定當(dāng)期營業(yè)利潤。（2）分期損益有可能不同。兩種成本計算方法的主要區(qū)別在于對固定性制造費用的處理不同。在變動成本法下，固定性制造費用作為期間成本，在接受損益時全額扣除，而正在完全成本法下，固定性制造費用要在銷貨產(chǎn)品和存貨產(chǎn)品中進(jìn)行分配。由于在兩種成本計算法下，計入當(dāng)期損益的固定性制造費用存在差異，導(dǎo)致分期損益也有可能不同。一是在產(chǎn)銷平衡的情況下，兩種成本計算方法所確定的分期損益是相同的。如果本期生產(chǎn)量=銷售量，則按完全成本法確定的凈收益=按變動成本法確定的凈收益。因為在產(chǎn)品產(chǎn)銷量相等的條件下，期初存貨量和期末存貨量相等，不存在當(dāng)期成本結(jié)轉(zhuǎn)下一會計期間的問題，所以，無論采用什么成本計算方法，本會計期間所消耗的一切費用由本期的收入來補(bǔ)償，因此，在兩種方法下計算營業(yè)利潤是相等的。二是在產(chǎn)銷量不平衡時，兩種成本法所確定的分期損益就可能不同。如果本期生產(chǎn)量>銷售量，則按完全成本法確定的凈收益>按變動成本法所確定的凈收益。因為在完全成本法下，本期生產(chǎn)量大于本期銷售量，表明期末存貨增加，企業(yè)只有一部分發(fā)生在本期的固定制造費用隨存貨結(jié)轉(zhuǎn)到下一個會計年度，從本期銷售收入中并未全額扣減當(dāng)期的固定性制造費用。那么，在銷售收入一樣的情況下，采用變動成本法扣除了全部的固定性制造費用，自然，按完全成本法確定的凈收益就會大于按變動成本法所確定的凈收益，其凈收益的差額等于單位固定制造費用與存貨增加量的乘積。同理，如果本期生產(chǎn)量

四、兩種成本計算法的評價

1.變動成本法的評價。在變動成本法，充分體現(xiàn)了“費用與收益相配比”這一公認(rèn)的會計原則。將屬于期間成本性質(zhì)的固定生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本一同作為期間費用處理，計入當(dāng)期損益表中，由當(dāng)期的收入補(bǔ)償。另外由于變動成本法把固定制造費用列作期間成本處理，就使產(chǎn)品成本計算中的費用分?jǐn)偣ぷ鞔蟠蠛喕?，減少了費用分?jǐn)倳r的主觀性。在生產(chǎn)多種產(chǎn)品的企業(yè)這一點尤為突出。但變動成本法不能適應(yīng)長期決策和定價決策。因為從較長的時間來看，固定成本會發(fā)生變動，單位成本也將隨著技術(shù)的進(jìn)步和勞動生產(chǎn)率的提高而下降，所以不利于進(jìn)行產(chǎn)品定價決策。另外，在成本劃分上仍然帶有主觀性。變動成本法按成本習(xí)性將成本劃分為變動成本和固定成本，在很大的程度上這只是一種假設(shè)，尤其是混合成本的分解，無論采用何種方法計算，都帶有主觀隨意性。

2.完全成本法的評價。完全成本法便于直接編制對外財務(wù)報表。完全成本法得到公認(rèn)原則的認(rèn)可和支持，所以完全成本法提供的成本資料可以直接用來編制對外的財務(wù)報表，不需要進(jìn)行任何加工處理。另外，稅法也要求用于稅負(fù)目的的收益表應(yīng)使用完全成本法。完全成本法有助于刺激企業(yè)加速生產(chǎn)的積極性。在一定時期的相關(guān)范圍內(nèi)，產(chǎn)量越大，則單位產(chǎn)品承擔(dān)的固定制造費用就越低，整個單位產(chǎn)品成本也隨之降低，從而激勵企業(yè)提高產(chǎn)品產(chǎn)量。但完全成本法不利于企業(yè)進(jìn)行預(yù)測和編制彈性預(yù)算等內(nèi)部管理。在完全成本法下，產(chǎn)品成本沒有按成本習(xí)性分為變動成本和固定成本，這樣無法進(jìn)行本量利分析，不便于預(yù)測企業(yè)的利潤，并且不利于企業(yè)進(jìn)行短期的決策，同時也不利于成本控制。

五、兩種成本計算法的運用

目前國內(nèi)對上述兩種成本計算方法的應(yīng)用，歸納起來大致有兩類：

1.分別設(shè)立變動成本法和完全成本法下兩套賬。在存貨的計價、稅前凈利的計算以及財務(wù)報表的編制等均使用完全成本法，在對內(nèi)強(qiáng)化經(jīng)營管理方面如預(yù)測、決策、計劃和控制等，則采用變動成本法。由于這種方法工作量太大，難以為企業(yè)所接受。

2.將變動成本法和完全成本法結(jié)合起來運用。既然二者各有其適用性和局限性，故可以把二者結(jié)合起來，建立一個統(tǒng)一的成本核算體系，以滿足會計更好地履行對內(nèi)、對外兩方面的職能需要?，F(xiàn)在企業(yè)主要采用的方法是平時按變動成本法核算，期末通過賬務(wù)處理調(diào)整為完全成本法。這種方法下，期末按變動成本法編制報表，并按一定方法將“存貨中的固定成本”賬戶中應(yīng)由本期已銷售產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分轉(zhuǎn)入“銷售成本”賬戶，使之調(diào)整為制造成本，然后按調(diào)整后的數(shù)據(jù)編制完全成本法下的會計報表。

六、結(jié)束語

變動成本法是側(cè)重于“對內(nèi)”服務(wù)的一種成本計算法，有利于進(jìn)行短期決策和加強(qiáng)內(nèi)部管理，有利于進(jìn)行不同期間的業(yè)績評價等。而完全成本法是側(cè)重于“對外”服務(wù)的一種成本計算方法，由于得到公認(rèn)會計原則的認(rèn)可和支持，便于直接編制對外財務(wù)報表，也有助于刺激企業(yè)提高加速生產(chǎn)的積極性。在企業(yè)的實踐中，應(yīng)努力將這兩種成本計算方法結(jié)合既能隨時滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要，又能及時滿足對外報告的需要。

參考文獻(xiàn)：

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6.張亞紅.完全成本法與變動成本法的比較及其結(jié)合應(yīng)用，財經(jīng)論壇，2007（3）

篇(6)

    1、品種法

    (1)定義

    以產(chǎn)品品種作為成本計算對象的一種成本計算方法。

    (2)成本對象

    品種法的成本計算對象為:產(chǎn)品品種。實際工作中,可以將“品種法”之下的成本對象變通應(yīng)用為:產(chǎn)品類別、 產(chǎn)品品種、產(chǎn)品品種規(guī)格。

    (3)計算方法及要點

    品種法在實際工作中的應(yīng)用要點為:以“品種”為對象開設(shè)生產(chǎn)成本明細(xì)賬、成本計算單;成本計算期一般采用“會計期間”; 以“品種”為對象歸集和分配費用;以“品種”為主要對象進(jìn)行成本分析。

    (4)適用范圍

    品種法適合于大批大量、單步驟生產(chǎn)的企業(yè)。如發(fā)電、采掘業(yè)、管理上只要求考核最終產(chǎn)品的企業(yè)。

    2、分批法

    (1)定義

    以產(chǎn)品批別作為成本計算對象的一種成本計算方法。

    (2)成本對象

    產(chǎn)品的“批”。分批法是一種很廣義的成本計算方法,在實際工作中,有“批號”、“批次”的定義?？梢园凑障铝蟹绞酱_定成本對象:產(chǎn)品品種、存貨核算中分批實際計價法下的“批”、生產(chǎn)批次、制藥等企業(yè)的產(chǎn)品“批號”、客戶訂單——即按照客戶訂單計算成本的方法、其他企業(yè)需要并自定義的“批”

    (3)計算方法及要點

    品種法在實際工作中的應(yīng)用要點為:以“批號”、“批次”為成本計算對象開設(shè)生產(chǎn)成本明細(xì)賬、成本計算單。 成本計算期一般采用“工期”, 一般不存在生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配。若生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品、在產(chǎn)品間分配采用定額法。

    (4)適用范圍

    單件、小批生產(chǎn)企業(yè)、按照客戶定單組織生產(chǎn)的企業(yè)——因而也稱“訂單法”

    3、分步法

    (1)定義

    以產(chǎn)品生產(chǎn)階段、“步驟”作為成本計算對象,計算成本的一種方法。

    (2)成本對象

    分步法下的“步”同樣是廣義的,在實際工作中有豐富的、靈活多樣的具體內(nèi)涵和應(yīng)用方式,分步法下之“步”在實際應(yīng)用中,可以定義為下列“步”含義:部門——即計算考核“部門成本”、車間、工序、特定的生產(chǎn)、加工階段、工作中心, 上述情況的隨意組合。

    (3)計算方法及要點

    較之其他方法,分步法在具體計算方式方法上很有不同,這主要是因為它按照生產(chǎn)加工階段、步驟計算成本所導(dǎo)致的。

    在分步法下,有下列一系列特定的計算流程、方法和含義,分步法成本核算一般有如下要點:按照“步”作為成本計算對象、歸集費用、計算成本、成本計算期一般采用“會計期間”法、期末往往存在本期完工產(chǎn)品、期末在產(chǎn)品,需要采用一定的方法分配生產(chǎn)費用。

    (4)適用范圍:大批大量多步驟多階段生產(chǎn)的企業(yè);管理上要求按照生產(chǎn)階段、步驟、車間計算成本;冶金、紡織、造紙企業(yè)、其他一些大批大量流水生產(chǎn)的企業(yè)等。

    4、分類法

    (1)定義

    以“產(chǎn)品類”作為成本計算對象、歸集費用、計算成本的一種方法。

    (2)成本對象

    分類法的成本對象為產(chǎn)品“類”,在實際工作中,可以定義為:產(chǎn)品自然類別、管理需要的產(chǎn)品類別。

    (3)計算方法及要點

    分類法下成本核算的方法要點,可概括如下:以“產(chǎn)品類”為成本計算對象,開設(shè)成本計算單;“產(chǎn)品類”的成本計算方法同于“品種”;某“類產(chǎn)品”的成本計算出來后,按照下列方法再分配到具體品種,以計算品種的成本;類中選定某產(chǎn)品為“標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品”;定義其他產(chǎn)品與標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品的換算系統(tǒng);按照換算系統(tǒng)之比例將“類產(chǎn)品”的成本分解計算到具體品種產(chǎn)品的成本。

    (4)適用范圍

    分類法適合于產(chǎn)品品種規(guī)格繁多,并且可以按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類的企業(yè)。如:鞋廠、軋鋼廠等。

    5、ABC成本法

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一、 研究背景

（一）研究目的

1.闡述中國的會計政策、程序和方法，并作出國際比較；

2.對企業(yè)所遵行的規(guī)定以及實踐做法作出比較；

3.對中國企業(yè)成本管理制度受開放市場經(jīng)濟(jì)和計劃經(jīng)濟(jì)下的影響程度作出評估。

本研究的目標(biāo)之一為確定中國企業(yè)的成本計算實踐是否促成其產(chǎn)品傾銷。如果企業(yè)成本計算導(dǎo)致傾銷，則必須滿足以下條件：

1.產(chǎn)品成本是中國企業(yè)決定其產(chǎn)品售價的主要因素；

2.中國企業(yè)所采用的成本計算方法，并不能正確地得出產(chǎn)品成本；

3.企業(yè)定價方法使得生產(chǎn)成本扭曲，并顯著影響銷售價格。

要證實以上條件全都存在（或全都不存在）較為困難。因此，本報告將：

1.探究產(chǎn)品成本在中國企業(yè)的定價決策中的重要性；

2.調(diào)查中國企業(yè)當(dāng)前所采用的成本計算的實際做法，并與現(xiàn)行的各項準(zhǔn)則比較；

3.討論中國會計準(zhǔn)則與制度的發(fā)展及其對成本計算實踐的影響；

4.盡可能對中國成本計算實踐對產(chǎn)品成本計算的影響作出結(jié)論。

為了完成以上目的，IMA進(jìn)行了調(diào)查研究。調(diào)查分兩個階段，在第一階段，IMA實地調(diào)查訪問了多家企業(yè)，這些企業(yè)包括：

國有企業(yè)，上市公司以及私有企業(yè)

大型和中型企業(yè)

各行各業(yè)中的企業(yè)（有些還卷入了傾銷糾紛）

訪問為我們提供了企業(yè)采用的成本計算方法和成本管理方面的大量信息，并為我們下一步設(shè)計和完善調(diào)查問卷提供了基礎(chǔ)資料。通過問卷調(diào)查，我們對中國企業(yè)采用的成本計算方法和技術(shù)的理解有了更為廣闊的視野。

（二）與傾銷有關(guān)的幾個問題

這項研究的目的之一，是從當(dāng)前反傾銷的環(huán)境出發(fā)，將中國的會計政策、程序和方法，與國際上的做法做一對比。

歐盟和美國的立法都禁止外國貨物在本國市場上傾銷。例如美國1921年反傾銷法規(guī)定，進(jìn)口商品的售價低于其正常價值，使進(jìn)口商品對美國生產(chǎn)同類產(chǎn)品的產(chǎn)業(yè)造成實質(zhì)損害或者實質(zhì)損害威脅的要征收補(bǔ)償性關(guān)稅。反傾銷稅以產(chǎn)品的正常價值和在美國市場的售價之間的差額為基數(shù)。正常價值以出口國國內(nèi)市場價格為基礎(chǔ)。若可比商品在出口國市場上為不充分銷售，則以出口商在第三國的售價為基礎(chǔ)。如果出口國的全部國內(nèi)市場（或者第三國）的售價均低于生產(chǎn)成本，則正常價值以生產(chǎn)成本加利潤為基礎(chǔ)。

為了防止傾銷，也為了對傾銷的訴訟進(jìn)行辯護(hù)，具備能準(zhǔn)確計算產(chǎn)品成本的制度（從而才能確保產(chǎn)品定價合理），對企業(yè)至關(guān)重要。在這方面，有許多必須加以考慮的問題，包括哪些成本宜計入產(chǎn)品成本，以及這些成本是否適當(dāng)?shù)胤謹(jǐn)偟疆a(chǎn)品上去了。

在評估企業(yè)的成本計算制度時，我們注意到這些制度必須適合各企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境，同時又必須反映企業(yè)的戰(zhàn)略和管理工作的成熟程度，因此，一個相對“不完善”的成本計算制度，不能作為扭曲產(chǎn)品成本的結(jié)論性依據(jù)。

雖然這樣說，很明顯的是，很多中國企業(yè)正面臨原材料及勞動力成本上漲壓力，其憑借低價優(yōu)勢在國際市場上的競爭將越來越困難。為了保持競爭力，這些企業(yè)有兩個選擇：一是他們可選擇其他策略來保持競爭力，如產(chǎn)品差異化和品牌建設(shè)。二是他們可以繼續(xù)采取成本領(lǐng)先策略以獲得競爭優(yōu)勢。采取后一策略的企業(yè)將需要建立合理的，同時可能是越來越復(fù)雜的成本管理系統(tǒng)，從而對其成本有進(jìn)一步的了解和更好的管理，這就需要有受過設(shè)計和實施這些制度訓(xùn)練的管理會計師。

二、實地調(diào)查企業(yè)的成本計算實務(wù)與成本管理實踐

（一）受訪企業(yè)概況（見表1）

所有受訪的企業(yè)都是中型到大型的企業(yè)。因此，說這些企業(yè)所采用的方法在當(dāng)前中國的成本管理中處于領(lǐng)先地位，也是在情理之中的。

為了達(dá)成本研究的多種目的，我們既調(diào)查了這些企業(yè)所采用的各項具體的成本會計方法，也調(diào)查了這些企業(yè)成本管理當(dāng)前普遍存在的問題。

（二）受訪企業(yè)的成本會計實務(wù)(見表2)

此項研究的一個主要目的，就是要判斷中國企業(yè)的成本計算方法是否和國際上其他國家企業(yè)采用的方法一致，我們對產(chǎn)品成本的傳統(tǒng)組成部分逐個做了調(diào)查，得出了以下一些意見：

1.直接材料

根據(jù)我們從實地調(diào)查的企業(yè)中獲得的信息（但有的企業(yè)沒有給我們提供這方面的信息）所知，直接材料成本指的是原材料的實際成本（相對標(biāo)準(zhǔn)成本或計劃成本而言）。這與現(xiàn)行的中國會計規(guī)定是一致的。大部分企業(yè)把材料的實際成本直接分?jǐn)傆嬋氘a(chǎn)品。但也有企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)成本，并在每一會計期間結(jié)束時，把差異數(shù)調(diào)整計入實際成本。直接材料成本中包括了把原材料運送到企業(yè)的倉庫發(fā)生的費用，在我們調(diào)查的企業(yè)中，也是常見的并且是恰當(dāng)?shù)淖龇ā?/p>

在受訪的企業(yè)中，幾乎都把直接材料直接追蹤計入各項產(chǎn)品。但也有幾個例外的：直接材料被視為合理的分配基數(shù)(動因)，諸如生產(chǎn)規(guī)格或產(chǎn)品數(shù)量，分?jǐn)傆嬋敫髟摦a(chǎn)品。

2.直接人工和福利費

受訪的大部分企業(yè)――這些企業(yè)通常采用分批生產(chǎn)方式――對分廠員工實施計件工資制。其結(jié)果是，實際的人工成本與標(biāo)準(zhǔn)之間不存在差異。采用連續(xù)生產(chǎn)方式的企業(yè)雇有計時工人，直接人工成本按耗用的直接人工工時或機(jī)器小時分?jǐn)傆嬋敫黜棶a(chǎn)品。這一做法與西方傳統(tǒng)的做法是一致的。

福利費用包括的項目很多，在人工成本加上了相當(dāng)大的一筆數(shù)字。各企業(yè)在處理這部分成本時做法各異。比如政府規(guī)定14%的福利費用一般應(yīng)作為制造費用處理，然后分配至產(chǎn)品，但有一家企業(yè)把這部分成本計入管理費用。其他的各項福利費用，通常都計作“管理費用”；但有一家企業(yè)（新疆特變電工）說，他們將所有各項福利費用，都計作制造費用。

盡管把其他福利開支（14%福利費以外的）計入管理費用是2001年頒布的企業(yè)會計制度所要求的，但在西方看來這種處理方法通常并不妥當(dāng)。2006年新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)改變了這種處理方法：福利費用現(xiàn)在應(yīng)該“跟隨”相關(guān)的人工成本。這是成本計算做法上的一項改進(jìn)。

3.制造費用

傳統(tǒng)上，中國企業(yè)對制造費用，并不采用預(yù)先確定的(標(biāo)準(zhǔn)的)費率來分?jǐn)?；他們按月依實際費率進(jìn)行分?jǐn)偂Ｈ藗冋J(rèn)為這一做法比采用標(biāo)準(zhǔn)費率更為可取，可以防止企業(yè)通過多攤制造費用來粉飾利潤。各受訪企業(yè)現(xiàn)行的成本計算方法，都說明了它們的這一傳統(tǒng)。調(diào)查顯示，幾乎所有的企業(yè)都按實際成本分配其制造費用。有兩家企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)成本，但在月終時隨即調(diào)整為實際成本。

所有受訪企業(yè)全都采用傳統(tǒng)的成本計算方法：采用單一的、傳統(tǒng)的分配基礎(chǔ)，從(該范圍內(nèi)的)單一的成本歸集點(成本庫)分?jǐn)傊圃熨M用。采用的分配基礎(chǔ)有：與產(chǎn)出量有關(guān)的、與人工有關(guān)的(直接人工小時或直接人工成本)、其他(原料成本、機(jī)器小時、預(yù)先確定的百分比)。我們沒有看到，這些企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)品成本計算時采用復(fù)雜的方法，比如說作業(yè)成本法（ABC）――但紅豆企業(yè)采用一種類似ABC的方法對其產(chǎn)品定價。由于大部分西方企業(yè)至今也還使用標(biāo)準(zhǔn)式的成本計算方法，因而我們在受訪企業(yè)中少有看到采用先進(jìn)成本計算方法，也在意料之中。先前的一些研究曾發(fā)現(xiàn)，一些中國企業(yè)采用了作業(yè)成本法；然而考慮到我們訪問的企業(yè)的規(guī)模和歷史，它們卻并沒有采用先進(jìn)的成本計算方法，這一個情況讓我們詫異。但是我們的確又發(fā)現(xiàn)大約10%的答卷企業(yè)采用了ABC，這一點我們將在下文指出。

引起我們較多關(guān)注的，首先是制造費用所包括的成本內(nèi)容，而非成本分配方法。就制造費用所包括的內(nèi)容而言，各企業(yè)之間差別顯著。另外，有些按西方通行的做法“應(yīng)該”計作制造費用的成本要素，在中國卻沒有計作制造費用。這些不妥的做法包括把部分和生產(chǎn)活動直接相關(guān)的福利開支，計作了管理費用（2006年的企業(yè)會計準(zhǔn)則糾正了這個問題）。

此外，受訪企業(yè)土地使用權(quán)的攤銷往往被計作“管理費用”。這一項費用中與生產(chǎn)設(shè)施相關(guān)的部分(這一部分應(yīng)占攤銷費用的大部分)，是理應(yīng)計入制造費用，然后分?jǐn)傆嬋氘a(chǎn)品成本的。

所有各企業(yè)輔助（服務(wù)）部門的成本處理方法，都很合理：這些部門的成本按對其產(chǎn)出的消耗為基礎(chǔ)，分配到各生產(chǎn)部門。

另外一項過去普遍采用的做法，是把與生產(chǎn)間接相關(guān)的成本計入管理費用，不是計入制造費用（而計入制造費用將會更合理）。在有些受訪的企業(yè)中，這種做法至今依然存在。這一類的實例有：對維修工人進(jìn)行管理所發(fā)生的費用（山東匯金）、無形資產(chǎn)攤銷（江西銅業(yè)、TCL）、勞力保險（一汽）、存貨差異（青島）、保險費用（青島）和分廠層次的管理人員的工資（紅豆）。這里提到的企業(yè)都把這些成本項目列為“管理費用”；但我們認(rèn)為作為“制造費用”處理，則比較恰當(dāng)。

（三）受訪企業(yè)的成本管理實踐

1.編制計劃和控制

向社會主義市場經(jīng)濟(jì)過渡，改變了中國企業(yè)今天的運營環(huán)境，但事實證明那些在社會主義經(jīng)濟(jì)下發(fā)展起來的制度依然健在。我們實地調(diào)查中訪問的所有企業(yè)，都使用一種預(yù)算體系，它是編制營運計劃和控制的基本手段。在許多情況下，尤其在國有企業(yè)，它們的預(yù)算體系與計劃經(jīng)濟(jì)下的編制成本計劃/預(yù)算體系極為相似。過去負(fù)責(zé)編制成本計劃的部門――計劃處，依然存在于一些企業(yè)，但這一職能中的大部分已經(jīng)轉(zhuǎn)移給財會部門了。

有一些企業(yè)實施了創(chuàng)新的預(yù)算編制方法，其中有紅豆集團(tuán)和山東匯金股份有限公司。紅豆集團(tuán)使用一種獨特的方法：每年3月通過在全企業(yè)開展挖潛和提高質(zhì)量運動，優(yōu)化其業(yè)績，以此為基礎(chǔ)重新編制該年剩余月份的預(yù)算。山東匯金建立了一套“成本指標(biāo)控制”的管理體系，把主要環(huán)節(jié)（工序）的成本，按成本要素加以分解，在這個基礎(chǔ)上對成本實施控制。

生產(chǎn)――技術(shù)――經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的應(yīng)用，尤其在原料消耗方面，依然健全如昔。大部分企業(yè)都對原材料的消耗進(jìn)行跟蹤，并經(jīng)常與預(yù)定的定額作比較。