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篇(1)

[關鍵詞]民法概念；稅法范疇；稅收法律主義

[中圖分類號]D922.22　[文獻標識碼]A　[文章編號]1008-2670(2008)04-0082-04

在稅法的長期形成過程中，形成了諸多其獨有的概念體系，如增值稅一般納稅人、稅收主體、稅率等等，它們在構建稅收法律制度體系中成為最基本的奠基石。但稅法同樣是整個法律體系的重要組成，它不可能完全擺脫與其他法律部門而自成封閉的系統(tǒng)。在與其他法律部門的銜接與融合過程中，稅法固有的法律概念與其他部門下的法律概念的內(nèi)涵與外延的交叉與重疊實際上是在所難免的。需要廓清的，不僅僅是各自領域中法律概念的內(nèi)涵，重要的是如何在保持概念同一性與獨特性之間作出選擇，既形成稅收領域的獨有的法律秩序，同時維持法律領域的整體秩序。

一、問題的提出：民法與稅法概念的同一性與差異性

(一)民法與稅法規(guī)范對象的同一性

民法系屬私法，而稅法則屬于公法范疇，但兩者之間顯然存在著極為密切的關系，不僅僅民法的制度開始被移植于稅法，在稅法進行規(guī)范與調(diào)整的過程中，民法同樣扮演著極為重要的角色。從某種意義上說，稅法與民法是以同一法律事實為其規(guī)范對象的。租稅法所重視的是為足以表征納稅能力實質(zhì)的經(jīng)濟事實。稅收應保證其侵奪公民財產(chǎn)的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實現(xiàn)量能課稅，稅負公平。而其衡量的基礎，僅在于某項經(jīng)濟事實的發(fā)生。靜態(tài)的財產(chǎn)存續(xù)是難以表彰納稅能力的。只有在動態(tài)的財產(chǎn)變動中實現(xiàn)經(jīng)濟的流轉(zhuǎn)才有可能基于由此發(fā)生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基于這種經(jīng)濟增值才有必要重新配置所增值的部分(收益)在各主體間的分布，達到國家重分配的目的。因此，稅收的發(fā)生是以交易行為的存在為前提的。而就具體的稅收債務的成立而言，基于租稅法律主義的要求，稅捐債務在稅法所規(guī)定的金錢給付義務的構成要件實現(xiàn)時即告發(fā)生。稅法就其課稅要件，規(guī)定了納稅義務人、征稅客體、征稅客體之歸屬、稅基、稅率等。除去稅率為稅法所明定的確定的數(shù)額或比例外，納稅義務人、征稅客體及其歸屬與稅基的確定，均關涉到交易行為中的人或物的要素的把握。由于納稅義務人必須利用民法所規(guī)定的法律事實或關系的發(fā)展形式從事經(jīng)濟或社會活動，才能根據(jù)民法的規(guī)定取得經(jīng)濟或社會利益。因此，稅收構成要件所涉及之人、物等法律事實或法律行為，必然為民法與稅法所共同規(guī)范的對象。

(二)民法與稅法對其規(guī)范對象的差異性描述

盡管民法與稅法在規(guī)范對象上存在同一性，但對同一對象在民法與稅法中卻往往存在概念上的差異?？v觀我國稅法規(guī)范性文件中的概念性描述，均與民法的規(guī)定相去甚遠。如作為企業(yè)所得稅納稅人的“企業(yè)”即不僅包括了具有法人資格的各種類型的企業(yè)，還包括具有生產(chǎn)經(jīng)營所得的事業(yè)單位和社會團體等組織，而不同于民法所規(guī)范的“以營利性為目的、獨立從事商業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動和商業(yè)活動的經(jīng)濟組織”的“企業(yè)”概念。又如民法上所稱的“財產(chǎn)”指“動產(chǎn)、不動產(chǎn)及其他一切有財產(chǎn)價值的權利”，而作為財產(chǎn)稅征稅對象的“財產(chǎn)”，通常并不包含一個人的全部財產(chǎn)，而只是經(jīng)過選擇的特定種類的財產(chǎn)，其中最為常見者為土地、房屋、交通工具、自然資源等，兩者在內(nèi)涵和外延上存在巨大的差別。再如在民法上所描述的“購置行為”，一般僅指以支付對價為前提的取得財產(chǎn)所有權的行為，亦即財產(chǎn)所有權的有償取得行為。而在稅法中所指的“購置行為”，如車輛的購置行為，不僅包括支付對價從而取得所有權的購買行為，還包括了自產(chǎn)物品的自用、獲獎、受贈等無償取得財產(chǎn)權的行為，其外延要比民法的“購置”概念要廣得多。

由此可見，盡管民法與稅法在其規(guī)范對象上具有一定的同一性，但一旦兩套法律制度所規(guī)范事項不盡相同時，為彰顯其差異，以滿足規(guī)范規(guī)劃上的需要，即可能產(chǎn)生兩者不同的概念性描述。在不同的法律層面下，運用不同的內(nèi)涵和外延來認定同一事實，必然產(chǎn)生事實認定方面的巨大差異，從而導致適用稅法的不同。因此，在民法與稅法之間，其概念的適用準則如何，便成為準確稅法適用的前提，更直接關系到各主體的稅收負擔認定的差異。為此，民法概念是否于稅法中適用、其適用順序如何，即有進一步加以考量的必要。

二、民法概念在稅法中適用的必然性

(一)民事法律關系為稅法調(diào)整的基礎

如前所述，稅法所關注的是經(jīng)濟主體所實施的交易行為以及由此所產(chǎn)生的財產(chǎn)利益的增減以及權屬的變動。而只有以有效的私法行為為前提并經(jīng)私法的確認，才能實際產(chǎn)生財產(chǎn)利益的增減以及權屬的變更。只有在根據(jù)私法判定某一財產(chǎn)利益已經(jīng)實現(xiàn)并確實歸屬于某一經(jīng)濟主體的情況下，稅法才能要求該經(jīng)濟主體向國家無償轉(zhuǎn)移部分所實現(xiàn)的財產(chǎn)利益的所有權。因此，民法為調(diào)整私的主體之間的社會關系的第一順位的法律規(guī)則，稅法則在財產(chǎn)權歸屬確定之后再進行進一步的調(diào)整。民法在調(diào)整相關私主體之間的社會關系中，對相關的法律主體、法律事實、行為及其對象時必然首先做出判定，而這些基本事實的判定，也必然成為稅法進一步調(diào)整的基礎。因此，稅法規(guī)范的前提，則“不得不直接、間接的適用私的交易法，即民法、商法上所使用的概念”。如個人所得稅法區(qū)分所得的來源和性質(zhì)，分別對其適用不同的費用扣除和稅率，因此，判斷取得該所得的行為是屬于勞動法律關系、雇傭關系或是締結租賃合同、行使股權等，判斷的基礎當然并不僅僅在于實質(zhì)存在的經(jīng)濟生活事實，而是借助于民法對勞動合同、雇傭、租賃、股票等基本概念的認定。從稅法適用的角度來說，尤其在稅法對某個概念沒有明文規(guī)定的情況下，以民法上已有的概念內(nèi)涵和外延作為判斷的基準，也可以使稅務機關在進行事實認定時獲得適當?shù)姆苫A，避免其事實認定流于單純的經(jīng)濟性的判斷。

(二)法律概念的同一性與法律秩序的整體性

民法與稅法從各自的規(guī)范目的出發(fā)，形成民法規(guī)范在先、稅法調(diào)整在后的不同層次的法律秩序。從法律秩序的整體而言，不同領域的法律規(guī)則應當是相互協(xié)調(diào)、相互配合的整體，否則必然削弱法律規(guī)范的安定性和可預測性，使社會生活主體在安排其社會生活和經(jīng)濟行為時無所適從，加大法律遵從的成本。因此，盡管民法與稅法各有其特殊的規(guī)律和價值選擇，有著不同的類型、不同的結構、不同的思考模式，基于法秩序的統(tǒng)一性，對同一對象的內(nèi)涵與外延的解析，應當保持適度的統(tǒng)一性。完全拋棄民法概念，構建全新的稅法概念，則不但無法保持完整

的法律秩序，也難以避免造成不同的法律秩序框架下規(guī)則的矛盾與沖突。民法作為經(jīng)濟生活中的基礎性法律，必須得到一體的遵循。作為稅法主體的，必然是已為民法所規(guī)范的經(jīng)濟主體。那么如果相同的經(jīng)濟主體在不同的法律體系下其法律資格存在較大分歧的話，無論在經(jīng)濟生活安排還是在選擇法律適用上都將可能進一步加大法律規(guī)則的復雜性和不確定性。同時，就稅法的規(guī)范目的來看，稅法所關注的，必然是市場主體的可稅性與稅收負擔能力，對市場主體本身及其行為實質(zhì)的考量同樣更多的是基于其可稅性。在更多的講求稅收的技術性與專業(yè)性的稅法中，由于不同的行為主體與行為方式的差異所導致稅法規(guī)則的繁復造成了稅法規(guī)則數(shù)量上的巨大膨脹。如要求稅法形成自己獨有的概念體系，稅法則必須涵蓋更多的領域與范疇，由此必然無法避免稅法規(guī)則的進一步擴張，加劇稅法適用的難度。而民法關注的是市場主體本身的主體資格及其所享有的權利與義務，重視的是各種主體之間的無差異性，因此其對市場主體及其行為所涉及的各種概念的描述，更注重對對象的一般性的抽象與本質(zhì)的提煉。以此種無差異性的私法概念來解析稅法視野中的同一事物，也可以因此獲得某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。為此，以民法概念作為判定某特定對象的依據(jù)，無疑有利于避免稅法規(guī)則的繁雜，并適當降低民法與稅法之間概念的矛盾與沖突，提高概念的適用效率。

三、民法概念在稅法中適用的不足

但由于民法與稅法規(guī)范目的及調(diào)整對象的不同，決定了完全以民法概念來表彰有關對象在稅法上的地位，是不足以體現(xiàn)稅法在課稅上的價值取向。民法以私法自治為其基本原則，強調(diào)私權主體之間身份的平等與真實意思的表達，這便決定了民法在形成其概念時，更強調(diào)概念對象的無差異性。而稅法在關注市場主體、經(jīng)濟行為或某種經(jīng)濟收益時必須以可稅性為考量，并關注不同的市場主體、經(jīng)濟行為或某種經(jīng)濟收益其稅收負擔能力的差異，進而決定其不同的稅收構成要件。因此，在稅法中內(nèi)涵與外延的確定首先應當考察其經(jīng)濟實質(zhì)乃至稅收負擔能力的差異性。稅法選擇市場主體、經(jīng)濟行為或某種經(jīng)濟收益確定稅收構成要件時，必須以其獨有租稅正義對應當納入稅法調(diào)整范圍的對象給予一定的取舍。稅法所確定的對象的內(nèi)涵與外延必然與民法有所差別。也正是這種差別才能使稅法的特性與價值得以凸顯，進而實現(xiàn)稅法的調(diào)整目的。因此，在稅法的規(guī)則體系下，必須形成其獨有的概念體系。

以所得稅法中所指的住所為例。住所在判定稅收管轄權，尤其是地域稅收管轄權上有著重要的意義。而住所同時也是民事法律關系發(fā)生的中心而成為民法的重要內(nèi)涵。所謂自然人的住所，是指自然人生活和進行民事活動的中心處所，是法律關系的中心地。根據(jù)《民法通則》第15條及最高法院的相關司法解釋的規(guī)定，公民以他的戶籍所在地的居住地為住所，經(jīng)常居住地與住所不一致的，經(jīng)常居住地視為住所。公民離開住所地最后連續(xù)居住一年以上的地方，為經(jīng)常居住地。但住醫(yī)院治病的除外。公民由其戶籍所在地遷出后至遷入另一地之前，無經(jīng)常居住地的，仍以其原戶籍所在地為住所。而稅法上所指的住所是“指一個人在管轄他的法律制度的領域內(nèi)具有或被視為有永久住所時，確定與他有關的許多事實問題適用何種法律制度的連接點”。對跨國納稅人而言，住所是其利益的中心，有長期居住的意思，在“無住所或住所無從考察的情況下”，沒有久住意思的居所也可以視為住所。因此，所得稅法上所指住所的內(nèi)涵與外延遠較民法意義上的住所為大。從實證的意義上說，民法所指的住所，其重點在于民事法律關系發(fā)生的結合點，稅法上確定住所的內(nèi)涵，是與居民身份的確定直接相關的，關注的是經(jīng)濟利益的取得。只要利益的取得與該居所有關系，則該居所即可以被視為住所。加上住所更多的是國際所得稅上的意義，各國從維護本國稅收利益的考量，也大多對住所的概念做擴大化的解釋。

因此，盡管“民法之規(guī)定，可以補充稅法規(guī)定的不足”，但“此項原則，并非無限制地可一概加以適用，仍需視民法之規(guī)定，按其性質(zhì)是否屬于一般法律上共通的原則，而判斷其能否適用于稅法”。

對民法概念在稅法中的適用的批評，隨著以私法行為進行避稅的逐漸風行越發(fā)彰顯。這種避稅行為，單從民法的角度來說，對其財產(chǎn)與生活的安排是其自由權利的體現(xiàn)，其合法性不容質(zhì)疑。但避稅行為人為的改變了稅收的構成要件，使得稅法的調(diào)整與規(guī)范功能無法正常發(fā)揮，與稅法的基本宗旨和原則相違背，其合法性應予以否定。于是，基于民法與稅法對同一對象的評價必然是不同的法律效果。為此，在稅法領域中有實質(zhì)課稅原則的勃興。有學者主張，應在稅收構成要件的相關事實認定中導人實質(zhì)課稅原則，認為對有關課征租稅構成要件之判斷及認定，自應以其實質(zhì)上的經(jīng)濟事實關系及所產(chǎn)生之經(jīng)濟利益為準，而非以法律形式外觀為準。實質(zhì)上相同的經(jīng)濟活動所產(chǎn)生之相同經(jīng)濟利益，應課以相同的租稅。在以民法概念對某種經(jīng)濟事實的形式認定不足以反映經(jīng)濟生活的實質(zhì)時，稅法即可越過相關的民法的形式而直接考察其實質(zhì)的經(jīng)濟內(nèi)涵。在這種情況下，民法的概念并沒有適用的余地。

四、原則還是例外：稅收法律主義的考量

正由于稅收構成要件所指的人、物與行為，為民法與稅法所共同規(guī)范，但民法與稅法顯屬不同的法域，各有不同的價值取向和規(guī)范目的，在“基本結構上，確實存在某種程度的本質(zhì)差異”，在相關用語或概念的內(nèi)涵與外延的確定上，民法所采用的概念是否在稅法中必然有所適用，或者說民法概念在稅法中的使用是原則還是例外，則在各國均存在諸多的爭議。德國學者貝爾認為，只要稅法未指明參照民法的規(guī)定，原則上就和民法無任何關系，并且“稅法必須從民法涉及的具有某種優(yōu)越性及一般正確性的傳統(tǒng)觀念中解放出來，稅法應當擺脫過分依賴私法觀念的狀態(tài)，走向獨立”。稅收法律秩序與民法秩序是兩個截然不同的體系，兩者的概念、制度、規(guī)則相互獨立。依其理論，則稅法的相關法律概念應當是稅法本身所固有的，其概念的內(nèi)涵與外延的確定并沒有必要過多的考慮其在民法制度中的地位，進而形成其獨立的概念體系。但在亨澤爾看來，稅法應當是與私法相銜接的一門公法，課稅構成要件和民法概念形式相聯(lián)系。為此，原則上應從租稅概念和私法概念相一致的立場解釋稅法。他強調(diào)說，在稅法中如何使用私法概念應由立法者規(guī)定，在立法未作特別規(guī)定時，不應由法院或行政機關自由裁量。稅法上所使用的概念，除非稅法另有明文，不得為私法不同的解釋，以維持法律秩序的統(tǒng)一性。但亦有學者認為，在稅法解釋中，應就具體個案，探究該稅法目的，是否應就私法概念作相同或相異的解釋，并無要求稅法與私法概念內(nèi)容完全一致。

如果說民法概念在稅法中的適用是原則，則意味著即使稅法未作出明文規(guī)定，民法概念在稅法仍有適用的余地，只有在稅法賦予某對象特定的概念時，民法概念才不得移用于稅法領域。而如果民法

的概念僅在稅法未明文規(guī)定該概念的情況下才有所適用，民法概念在稅法領域的適用是完全禁止的，其在稅法中的適用應以稅法的明確規(guī)定為前提。即使稅法對某事項缺乏規(guī)定，民法上相關的確定概念仍不得比附援引于稅法。兩種不同的法律適用方法所形成的適用效果有著天然的差別。關鍵的問題，便在于判定稅法的特殊性對他法概念的依附性。

民法概念的借用，即意味著民法概念移用于稅法中，民法概念本身成為稅法的一部分。借用民法概念進行事實的判斷即意味著事實判斷的效果僅僅具有稅法的效力，而與民法效力無涉。民法概念的借用實際上已成為稅法的擴張性規(guī)則，其對稅法適用的效果有著決定性的影響。從稅收法律主義的考量，民法概念的借用應當是法律明文規(guī)定的結果，即只有在稅法明文授權將某種民法規(guī)范移轉(zhuǎn)適用于稅法領域，才有民法概念的借用，否則，對相關稅法事實的判定應以稅法規(guī)則為準。在稅法領域，強調(diào)法律保留與法律優(yōu)位，基于稅法的安定性與可預測性的考量，稅法不應對民法概念形成過多的依賴，因此，形成稅法獨有的概念體系，以例外性的民法概念的適用作為補充似乎更符合稅收法律主義的要求。

篇(2)

論文摘要：稅收是國家財政的基本來源，擴大稅源、增加稅收是國家財稅管理部門的主要任務。然而，在利益的驅(qū)動下，很多企業(yè)都絞盡腦汁地要減輕稅負，于是就產(chǎn)生了避稅和節(jié)稅行為。本文從基本概念和特征入手，對避稅和節(jié)稅進行比較分析。

 

一、“避稅”的概念和特征 

 

1　基本概念 

避稅，即稅收規(guī)避的簡稱，指納稅人利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法， 

通過對經(jīng)營事項進行事先籌劃，在法律允許的范圍內(nèi)，達到減免稅負的目的。 

各國對避稅概念的理解可分為廣義和狹義兩種。廣義的避稅，是指納稅義務人為減輕稅負所采取的一切行為。進一步可將其分為正當避稅和不正當避稅1，其中正當避稅也稱合法避稅，是指納稅人依據(jù)稅法規(guī)定，作出符合稅法宗旨并能減輕納稅義務的行為；不正當避稅則指行為人利用稅法漏洞，通過人為的安排，減輕稅負的行為。 

 

2　特征 

(1)非違法性。避稅是一種非違法行為。 

(2)提前性，亦稱前瞻性。即在納稅前，就需要對經(jīng)營過程的中涉稅行為進行相關的籌劃和安排。 

(3)受益性。其中有兩層含義，一是低稅負，例如運用低稅率，可以降低企業(yè)的稅收成本，二是延長納稅時間，將納稅期推后，可以間接減輕稅收負擔。 

(4)權利性。避稅實際上是納稅人在法律允許的范圍內(nèi)，合理地運用稅法所賦予的權利，來實現(xiàn)減輕稅負的目的。 

 

二、“節(jié)稅”的概念和特征 

 

1　基本概念 

節(jié)稅，是指納稅人采用合法的手段減少稅款，即稅款的“節(jié)約”。它是指在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，當有多種納稅方案可選擇時，納稅人以稅收負擔最低為標準來進行選擇。 

節(jié)稅行為因符合稅法宗旨和政策意圖，因此常為各國政府所鼓勵和提倡。 

 

2　特征 

(1)合法性，節(jié)稅是通過對稅收法規(guī)進行分析研究后，作出的優(yōu)化稅收的選擇。 

(2)符合國家的政策導向。從宏觀經(jīng)濟調(diào)節(jié)來看，稅收是調(diào)節(jié)市場經(jīng)濟以及生產(chǎn)者、消費者行為的有效的工具，政府通過稅收政策，引導納稅人的生產(chǎn)、消費行為，以實現(xiàn)政府調(diào)控經(jīng)濟，引導消費的目的。 

(3)普遍存在的經(jīng)濟現(xiàn)象。各國在制定稅法時，都會制定一些優(yōu)惠政策，這些政策為納稅人的節(jié)稅行為提供了前提，使得節(jié)稅行為具有普遍性。 

(4)形式多樣性。稅收政策在地區(qū)、行業(yè)或者企業(yè)之間存在著差異，差異越大，那么納稅人的選擇余地就越大，節(jié)稅的形式也就越多。如利用地區(qū)差別、科技含量差別、出口優(yōu)惠等，都具有可行性。 

三、“避稅”和“節(jié)稅”的區(qū)別與聯(lián)系 

 

1　從立法角度看，二者內(nèi)涵不同 

節(jié)稅具有合法性，而避稅有非違法性。節(jié)稅順應立法精神的，而避稅則違背立法精神。避稅是以不違法的手段達到減免納稅義務的目的，因此在一定程度上危及國家稅法，導致國家財政收入的減少，間接影響稅收制度的公平性。 

 

2　從宏觀經(jīng)濟角度看，二者對經(jīng)濟、社會影響不同 

企業(yè)選擇節(jié)稅，會造成政府稅收收入的暫時減少，但從長遠來看，企業(yè)通過節(jié)稅，會獲得更多的收入，這樣使生產(chǎn)者有更高的積極性以及更多的資金去再投資，形成一個良性循環(huán)，政府可以通過擴大稅基而獲得額外的稅收收入。同時，普遍推廣節(jié)稅有助于國民納稅意識的提高，促進納稅人學習和研究稅法。 

避稅在形式上與偷稅截然不同，沒有公然違反稅法，但它也是利用稅法和國家政策的“漏洞”和缺省環(huán)節(jié)，使得國家稅收收入減少，妨礙了稅收職能的發(fā)揮。同時，避稅會影響納稅人的心理平衡，使得一些納稅人會朝著有政策漏洞的行業(yè)、部門去生產(chǎn)、投資，不利于社會產(chǎn)業(yè)結構的優(yōu)化，甚至會引起經(jīng)濟的不正常發(fā)展。 

 

3　從微觀經(jīng)濟角度看，二者對企業(yè)的影響不同 

節(jié)稅可以減輕納稅人稅收負擔，是獲得稅后利潤最大化的正確途徑。企業(yè)進行節(jié)稅籌劃活動，可以增強企業(yè)對資金管理的能力和水平，提高企業(yè)自身的經(jīng)濟效益，有利于企業(yè)的發(fā)展壯大。 

避稅是以現(xiàn)行稅收制度存在的漏洞為前提，如果稅收政策變化，一定會影響企業(yè)的稅收狀況，進一步影響企業(yè)的現(xiàn)金流，因此，稅收政策的不確定性會使企業(yè)不能進行長期的生產(chǎn)發(fā)展計劃，導致生產(chǎn)計劃的短期性。一旦稅制完善，企業(yè)便束手無策，難以應付市場經(jīng)濟中的不確定性。 

 

4　從國家的角度看，政府對二者持有不同態(tài)度 

在很多國家，政府部門都提倡企業(yè)進行節(jié)稅籌劃，這樣可以減輕企業(yè)稅收負擔，提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的積極性，從而又間接增加了國家稅收收入，是一種政府于企業(yè)的雙贏選擇。因此國家應在這方面積極宣傳，讓納稅人了解、認識節(jié)稅籌劃。 

避稅，是一種國家不提倡的行為，雖然目前沒有相應的法律法規(guī)明確提出反對，但由于避稅的非違法性以及對經(jīng)濟的不利影響，我們還是應該自覺的反對這種行為。政府部門應該不斷改進和完善現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)，科學合理地設計稅種，構建一個完善的稅收體系；同時出臺相關的反避稅方面的法律法規(guī)，提高稅務人員的業(yè)務素質(zhì)和征管稽查水平，才能制止避稅的有效辦法。 

 

5　避稅與節(jié)稅的聯(lián)系 

(1)主體相同，都是納稅人的行為； 

篇(3)

關鍵詞：稅收公平；稅法公平；社會公平

        稅法基本原則是指規(guī)定于或寓意于稅收法律之中對稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法及稅法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想或規(guī)則。稅法基本原則是稅法本質(zhì)的集中體現(xiàn)，是稅收立法和執(zhí)法必須遵循的基本規(guī)則。研究稅法的基本原則，不僅具有理論上的知識意義，而且具有應用意義。它對于指導稅收立法、規(guī)范稅法解釋、克服成文稅法之缺陷、發(fā)揮稅法的功能等都具有不可替代的作用。因此，確立稅法的基本原則對于完善稅法體系、規(guī)范稅法功能、保障稅法實施等都具有十分重要的意義。

        公平原則對社會的分配、個人權益、各方利益乃至社會的發(fā)展都會產(chǎn)生重大而深遠的影響。古今中外，各國政府都非常重視這一關系國計民生的問題。我國的稅法學研究雖然也接受了公平原則作為稅法的基本原則之一，但是學者們基本上是照搬西方的“稅收公平原則”，直接將其作為稅法的基本原則，從而嚴重弱化了該原則對稅收理論及實踐的指導意義，導致稅法不公平現(xiàn)象嚴重。筆者認為，有必要澄清稅法公平原則的應有含義，實際上，稅法上公平原則的內(nèi)涵要遠大于“稅收公平原則”這一表述所包含的內(nèi)容，筆者將其表述為“稅法公平原則”而不是“稅收公平原則”。原因有二：第一，“稅收”更體現(xiàn)的是一種經(jīng)濟學或者說是財政學上的概念，而不是嚴謹意義上的法學概念，直接將“稅收公平原則”作為稅法基本原則之一，容易引起概念上的混亂。第二，稅法上公平原則的內(nèi)涵要遠大于稅收公平原則。公平是一個涉及面廣、涵蓋內(nèi)容豐富的概念。真正的、完整的公平，既滲透于經(jīng)濟活動的全過程，又融會于社會生活的方方面面，所以要用具有更大包容性的“稅法公平原則”這一稱謂。

        實際上，稅法公平不僅包括納稅人與納稅人之間的稅負公平（即傳統(tǒng)上所說的橫向公平和縱向公平），而且還應該包括納稅人與征稅人之間的征納稅公平和納稅人與國家之間的用稅公平。由此上升至一種更高層次的社會公平。本文先從誤導稅法學界多年的稅收公平原則談起，然后論述稅法公平原則與稅收公平原則的區(qū)別，最后詳細闡述稅法公平原則的內(nèi)涵。

        1稅收公平原則的演進及含義

        稅收公平原則起源于17世紀的英國。歷史上第一個提出稅收公平原則的是英國古典政治經(jīng)濟學的創(chuàng)始人威廉•配弟（william petty），他認為，稅收應盡量公平合理，對納稅人要一視同仁，稅收負擔要相對穩(wěn)定，不能超過勞動者的承受能力。但是第一次明確、系統(tǒng)的闡述稅收公平原則的是亞當•斯密（adam smith），在其代表作《國富論》中，他明確提出了稅法的四原則，其中之一即是具有公平內(nèi)涵的平等原則。他指出平等原則是指“一切國民，都須在可能的范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得的收入的比例，交納國賦，維持政府?！?9世紀后期德國的阿道夫•瓦格納（adolf wagner）提出了稅法的社會正義原則，這一原則又分為兩個具體原則，一是普遍原則，即一切有收入的公民都要普遍納稅；二是平等原則，即根據(jù)納稅能力大小課稅，稅收負擔力求公平合理。進入20世紀后，資本主義社會進入了壟斷階段，經(jīng)濟危機的爆發(fā)，使得凱恩斯學派進一步發(fā)展了稅收公平理論。此后，西方學者一致認為當代稅法的最高原則就是“效率”和“公平”。

        稅收公平原則在西方的演進有其合理性，我國稅法學者也普遍接受了這一原則。對于這一原則，中外學者已經(jīng)形成了共識，即所謂稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負擔程度的比較，納稅條件或納稅能力相同的納同樣的稅，條件或納稅能力不同的納不同的稅?！币虼耍肮绞窍鄬τ诩{稅人的課稅條件說的，不單稅收本身的絕對負擔問題。”由此看來，將傳統(tǒng)上所說的稅收公平原則表述為“稅負公平原則”更為科學一些，因為它表示的是納稅人之間的稅負公平分配。這一原則包含兩層含義：橫向公平和縱向公平。

        ①橫向公平。是指經(jīng)濟能力或納稅能力相同的人應繳納數(shù)額相同的稅收，即稅制應以同等的方式對待條件相同的人。橫向公平強調(diào)的是情況相同，則稅收相同。例如：我國現(xiàn)在正在立法進程中的統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅就是為了實現(xiàn)橫向公平。稅收橫向公平包含了三個方面的具體內(nèi)容：第一，稅法應當從法律的高度，排除對任何社會組織或者公民個人不應有的免除納稅義務，只要發(fā)生稅法規(guī)定的應納稅的行為或事實，都應依法履行納稅義務；第二，稅法對任何社會組織或者公民個人履行納稅義務的規(guī)定應當一視同仁，排除對不同的社會組織或者公民個人實行差別待遇；第三，稅法應當保證國家稅收管轄權范圍內(nèi)的一切社會組織或者公民個人都應盡納稅義務，不論收入取于本國還是外國，只要在國家稅收管轄權范圍之內(nèi)，都要盡納稅義務。

        ②縱向公平。是指經(jīng)濟能力或納稅能力不同的人應繳納數(shù)額不同的稅收，即稅制如何對待條件不同的人。例如：高收入者應當比低收入者多納稅?，F(xiàn)在各國在個人所得稅上采用的累進稅率制就是為了實現(xiàn)縱向公平。一般來說，采用累進稅率可以實現(xiàn)對初次分配不公平的再分配公平，體現(xiàn)稅負的公平原則。

        怎樣才能做到稅負公平呢，西方學者先后有“利益說”和“能力說”。“利益說”亦稱“受益標準說”，即納稅人應納多少稅，應根據(jù)每個人從政府提供的服務中所享受的利益多少來確定，沒有享受利益的人就不納稅。但是，“利益說”將稅收視為政府提供的公共產(chǎn)品的自愿支付，即納稅是建立在個人的邊際效用評價上，因此個人容易低估實際收益，而且對免費搭車的策略行為無能為力。所以現(xiàn)在它被“能力說”取代?！澳芰φf”亦稱“能力標準”，是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)納稅。納稅能力大者應多納稅，納稅能力小者少納稅，無納稅能力者則不納稅。目前多是以納稅人的所得為主衡量納稅人的納稅能力，對納稅人所得適用累進稅率制。

        2稅法公平原則與稅收公平原則的比較

        雖然在事實上，稅收公平原則與稅法公平原則具有緊密的聯(lián)系，是稅法公平原則部分實質(zhì)性內(nèi)容的來源，但它在本質(zhì)上是一種經(jīng)濟分配關系或經(jīng)濟杠桿作用的體現(xiàn)或表現(xiàn)，因此，它是一種經(jīng)濟原則。而稅法公平原則的基本內(nèi)容雖然包含稅收公平原則，是對稅收公平原則內(nèi)容的反應或體現(xiàn)，但它在本質(zhì)上是一種法律原則，是經(jīng)濟分配關系的法律表現(xiàn)，屬于上層建筑的一部分。并且，稅法公平原則的內(nèi)涵遠大于稅收公平原則。稅收公平只是稅法公平的一個結果，只有稅法公平了，稅收才能公平。因此，他們兩者之間的區(qū)別是明顯的，也是根本的。只有把握了兩者之間的這種根本的區(qū)別，才能真正從本質(zhì)上把握稅法公平原則的本質(zhì)。二者之間的區(qū)別主要有：

        第一，稅收公平原則是一種稅收原則，稅收原則是稅收在執(zhí)行職能中處理所涉及的諸如稅收總量、稅負分配、稅后經(jīng)濟影響等各種問題的經(jīng)濟意義上的準則。稅收公平原則即是其中關于稅負分配的基本原則。而稅法公平原則是一種法律原則，是指稅法活動始終遵循社會公平。它不僅關注經(jīng)濟上的公平，更重要的是實現(xiàn)整個社會層面上的公平。這里的社會是包含了經(jīng)濟、政治、環(huán)境等多方面的統(tǒng)一體。

        第二，經(jīng)濟上的稅收公平主要從稅收負擔帶來的經(jīng)濟后果上考慮。而法律上的稅法公平不僅要考慮稅收負擔的合理分配，還要從稅收立法、執(zhí)法、司法等各個方面考慮稅的公平問題。納稅人既可要求實體利益上的稅收公平，也可要求程序上的稅收公平。

        第三，法律上的稅法公平是有具體法律制度予以保障的。這種公平可以得到立法、執(zhí)法、司法上的保障。比如：立法者在立法時就試圖將所有的人成為具有納稅義務的納稅人，避免使某些人有超越稅法而享有不納稅的特權；征稅機關在征稅時不能對特定的納稅人給予歧視性對待，也不能在沒有正當理由的情況下對特定納稅人給予特別優(yōu)惠，因為對一部分納稅人的特別優(yōu)惠，很可能就是對其他納稅人的不公平；當納稅人收到征稅機關不公平的待遇時，他可以通過向稅務機關申請稅務行政復議或直接以行政訴訟的方式保護自己，免受不公平的對待。

        3稅法公平原則的內(nèi)涵

        實際上，稅法公平原則的內(nèi)涵遠大于現(xiàn)在稅法學界所公認的“稅收公平原則”的內(nèi)涵，它包含稅收公平原則而又不限于稅收公平原則。稅法公平原則應當包括納稅人之間的稅負公平、納稅人與征稅機關之間的征納稅公平、納稅人與國家之間的用稅公平、納稅人之間的區(qū)際公平及代際公平等等。稅法公平本身不是目的，這些公平最終都是為了實現(xiàn)終極的社會公平和社會效益。

        3.1納稅人之間的稅負公平

        納稅人之間的稅負公平實際上就是傳統(tǒng)上所說的“稅收公平原則”的內(nèi)容，即橫向公平和縱向公平。在前文對其已有詳細論述，此不贅述。

        3.2納稅人與征稅機關之間的征納稅公平

        隨著稅收法律關系的“債權債務”性質(zhì)日益被人們所接受，納稅人與征稅機關之間的關系應該是一種平等的關系。征稅機關在征納過程中不能只享有權力而不須承擔任何義務，納稅人也不能只承擔納稅義務而不享有任何權利。否則，稅法的這種不公平就會引起納稅人的逆反心理甚至是反抗，不利于納稅人納稅意識的形成，對于稅收收入造成消極影響。因此，合理的分配納稅人與征稅機關的權利（力）和義務，就既是建立稅收法律關系的核心內(nèi)容，也是稅法公平原則的基本要求。就我國來說，我國的執(zhí)法理念還十分落后，在依法征稅上，只停留在“依法治稅”的層面，只是讓納稅人守法而忽視怎樣使權力服從于法。導致稅務機關特權思想嚴重，侵害納稅人權利的現(xiàn)象時有發(fā)生，隨意減免稅、買稅賣稅、從中漁利的行為一時難以根除。當務之急就是要在憲法中規(guī)定納稅人應有的權利；稅務機關在征稅過程中要尊重納稅人合法權利，平等、公平地對待每一個納稅人，樹立為納稅人服務的征稅意識；納稅人也要樹立依法納稅的意識，因為他的偷逃稅，就是對其他依法納稅人的不公平。最終建立起和諧的征納關系，實現(xiàn)征納稅人之間的公平。

        3.3納稅人與國家之間的用稅公平

        稅收是公共產(chǎn)品或公共服務的價格，納稅人繳納稅款就是為了從國家獲得相應的公共產(chǎn)品或公共服務。如果國家提供給納稅人的公共產(chǎn)品或公共服務與納稅人繳納的稅款在數(shù)量和質(zhì)量上不相符合，就顯然是不公平的。所以，國家必須為了納稅人的公共利益而合理適用稅款，相應地，法律應該賦予納稅人對國家用稅的監(jiān)督權。只有這樣，才能避免稅款被不正當?shù)貫E用，實現(xiàn)真正的用稅公平。

        稅法中賦予納稅人監(jiān)督用稅的權利應該包括：監(jiān)督稅收制度和法律、法規(guī)、政策的制定，使稅收立法民主、公正、合理，從源頭上保證用稅公平；監(jiān)督稅款的保管，使之得到安全的保管，不被挪用或貪污；監(jiān)督稅款的使用，每一筆稅款支出都應該經(jīng)過預算，經(jīng)過人大審批，并且每一筆稅款支出都要向納稅人公開，由納稅人評判其合理性。

        3.4其他

        傳統(tǒng)的稅收公平僅限于追求一個國家（地區(qū)）一定時期內(nèi)納稅人之間的公平，即人際公平。在經(jīng)濟全球化作用下，人類要保持可持續(xù)發(fā)展，稅法公平還應包括當代人與后代人資源共享的代際公平和不同國家（地區(qū)）平等參與的區(qū)際公平。不管是以上何種類型的公平，最終都是為了實現(xiàn)社會公平，構建和諧社會，保證社會在公平的環(huán)境下實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

        4結語

        稅法的公平原則是指導稅收立法、執(zhí)法和司法的基本精神和指導。我國目前還沒有形成統(tǒng)一的關于稅法公平原則的理論和立法。在我國目前完善稅收法律制度，推進稅法建設，實行依法治稅的過程中，將稅法公平原則良好地運用與貫徹其中，有著重要的指導意義，也會對我們建立一個民主法治、公平正義的社會產(chǎn)生深遠的影響。

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篇(4)

關鍵詞：常設機構；電子商務；稅收管轄權

1常設機構原則

常設機構原則是國際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國和來源地國在跨國營業(yè)利潤征稅權的標準。在稅收協(xié)定中，常設機構一般包括（1）固定交易地點，例如一個分支機構、辦事處或者一個工廠。（2）在來源地的獨立人的活動，只要該人慣常性地行使包括簽訂合同在內(nèi)的各項權利。

2電子商務對常設機構原則的挑戰(zhàn)

從常設機構的發(fā)展歷史看，不論常設機構概念作任何發(fā)展，物的要素（固定營業(yè)場所）和人的要素（營業(yè)人）始終是常設機構的兩個核心要素。而電子商務的出現(xiàn)給這兩個核心要素都提出了新的挑戰(zhàn)，圍繞這兩個核心要素來分析跨國電子商務活動中的常設機構。

2.1物的要素的分析

（1）在傳統(tǒng)的商務活動中，企業(yè)開展營業(yè)活動的營業(yè)場所都有雇員的存在，雇員在營業(yè)場所中為企業(yè)處理各種營業(yè)事務，然而，在電子商務活動中，所有的商務活動都是由服務器或網(wǎng)址自動完成的，不必在來源國保留任何雇員，因此，某一外國企業(yè)在來源國擁有或使用的服務器或網(wǎng)址，難以構成一個營業(yè)場所。

（2）在線交易是一種全新的商業(yè)運作模式，其動作媒介不是有形的營業(yè)場所，而是虛擬的數(shù)字化空間，除了在客戶所在國擁有或租用服務器外，不再需要在客戶所在國建立任何形式的有形存在。而網(wǎng)址和服務器具有很強的流動性。很難認定服務器或網(wǎng)址在空間上和時間上是“固定的”。

（3）服務器和網(wǎng)址的活動可否作為準備性或輔活動以外的營業(yè)活動也難以認定。服務器和網(wǎng)址可以自動完成各種功能，例如廣告、收發(fā)訂單、收款、儲蓄和發(fā)送數(shù)字化資料以及這些功能的綜合等。對于稅務當局來說，在技術還不是很發(fā)達的情況下，很難追蹤到服務器和網(wǎng)址實際交易的情況，因而服務器和網(wǎng)址的交易活動是否可以作為準備性或輔活動以外的營業(yè)活動也是模糊不定的。

2.2人的要素的分析——網(wǎng)絡提供商是否構成營業(yè)人的問題

根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本的規(guī)定，該人在以下兩種情況下可以構成常設機構：①在締約國另一方代表企業(yè)進行準備性或輔活動以外的活動，并且有權以企業(yè)的名義簽訂合同并且經(jīng)常行使這種權利（即締約人）；②雖然沒有締約權，但是經(jīng)常在締約國另一方保存貨物或商品的庫存，并且代表企業(yè)經(jīng)常從該庫存中交付貨物或商品（及交付貨物人）。

通常情況下，網(wǎng)絡提供商在來源國建立服務器提供各種形式的網(wǎng)絡服務，特別是進入國際互聯(lián)網(wǎng)的訪問服務。相對于銷售商而言，網(wǎng)絡提供商是按照自己的營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，即使某一網(wǎng)絡提供商向銷售商提供維持網(wǎng)址的服務器，使得銷售商得以在來源國開展銷售活動，被視為一種活動，那么，該網(wǎng)絡提供商也應當為處于獨立地位人。根據(jù)營業(yè)人構成常設機構的理論，獨立地位人只有在沒有按照其營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動時，才可以構成被企業(yè)的常設機構，此類活動與其自身從事的

網(wǎng)絡提供服務完全不同，顯然非其行業(yè)慣例，而是超出其營業(yè)活動常規(guī)。

3解決跨境電子商務稅收管轄困境的對策

正如有學者認為：“應該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定或者有形的物理存在，作

為行使來源地稅收管轄權前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡數(shù)字信息時代下反映經(jīng)濟交易聯(lián)系和營業(yè)實質(zhì)的來源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)摸索電子商務交易存在的標記?！?/p>

3.1虛擬性常設機構

虛擬性常設機構方案從常設機構本質(zhì)涵義出發(fā)，更強調(diào)的是在電子商務交易方式下納稅人與來源地國是否構成了實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。隨著商業(yè)流動性增強，技術進一步發(fā)展，常設機構原則的固定營業(yè)場所要求反而極大地限制來源國稅收管轄權，這違背了“經(jīng)濟忠誠”原則，應對常設機構重新界定，并達到如下效果：（1）在經(jīng)濟忠誠和相當?shù)幕A上對全球電子商務進行征稅；（2）在（1）的基礎上，為了區(qū)分商業(yè)主流以及輔商業(yè)活動提供通用的標準，并使得新的來源征稅標準為國際企業(yè)界以及各國（凈輸入國與凈輸出國）接受。

3.2基于消費地經(jīng)濟存在標準

加拿大女王大學教授ArthurJ.cockfield在其發(fā)表的《數(shù)字生物圈中的稅收政策設計：稅法在Internet環(huán)境下如何變革》提出了一個“數(shù)字生物圈”模型，深刻分析了網(wǎng)絡、計算機空間、傳統(tǒng)稅法規(guī)范和稅法（基于網(wǎng)絡的稅法）在網(wǎng)絡環(huán)境下的互動關系，并指出了未來稅法的改革方向——基于消費地經(jīng)濟存在標準（economicpresencetest）確定跨境電子商務的稅收管轄權。

ArthurJ.cockfield教授認為，制定跨境電子商務的稅法規(guī)范，要充分考慮網(wǎng)絡、計算機空間、傳統(tǒng)稅法三者之間的互動關系。未來稅法或者稅法變革的努力方向應遵循以下原則：（1）確立一個稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩(wěn)定的稅收收入并保證公共產(chǎn)品開支；（2）稅法改革還要照顧到傳統(tǒng)稅法的穩(wěn)定性要求，結合網(wǎng)絡的特點，努力維護現(xiàn)行稅制；（3）未來稅法變革要堅持稅收中性原則：一方面不應對在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要強調(diào)對在線交易的有效征稅，避免利用計算機空間避稅的盛行；（4）此外，未來稅法的改革應該促進稅法的簡單化，避免給納稅人帶來過高的守法成本，維護跨境電子商務的快速發(fā)展。

在此基礎上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費地經(jīng)濟存在標準來確定跨境電子商務稅收管轄權。該理論主張：不要試圖通過認定計算機服務器構成常設機構的辦法來解決Internet帶來的稅法困境，相反，要創(chuàng)建規(guī)則以確保電子商務的進口國基于一定的在線貨物數(shù)量和服務的進口數(shù)量（如100萬美元以上）有權對相應的納稅人征稅。即按照實際的消費數(shù)量這一經(jīng)濟的標準來分配國際所得稅收管轄權，以替代傳統(tǒng)的常設機構這一實體存在標準來適應Internet環(huán)境。

3.3觀點述評與對策建議

（1）常設機構的概念應予保留，但應賦予其新的實質(zhì)內(nèi)涵。

首先，在內(nèi)涵方面，常設機構概念可以適用于跨境電子商務活動。常設機構概念在國際稅法上的意義在于表明非居民的營業(yè)活動與來源地國存在著實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。而在跨境電子商務環(huán)境下，雖然傳統(tǒng)的以物理形式表現(xiàn)出來的實質(zhì)性聯(lián)系不再存在，但銷售商的活動仍是在來源國進行，與來源國仍然存在著實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設機構概念產(chǎn)生和發(fā)展的歷史啟示我們,現(xiàn)行的作為協(xié)調(diào)居住國與來源國在跨國營業(yè)所得征稅權益沖突的平衡器的常設機構概念,本身是一個開放的概念,其內(nèi)涵和外延也是隨著跨國經(jīng)濟交易活動的范圍和形式的變化而不斷發(fā)展的。常設機構概念從其歷史來看也是一個與時俱進的概念，根據(jù)跨國經(jīng)濟活動的范圍和形式的發(fā)展而變化。例如，常設機構概念根據(jù)營業(yè)活動的形式，不再是僅僅由外國投資者在東道國設立場所、機構直接從事營業(yè)活動，通過東道國的機構、人員從事營業(yè)活動也十分普遍時，常設機構概念的范圍也由原來以固定營業(yè)場所為核心要素與以人為核心要素構成常設機構并重的局面。網(wǎng)絡技術帶來的跨國經(jīng)濟活動形式的革命，正是推動常設機構概念發(fā)展的良好契機。

（2）降低常設機構的要求，取消常設機構概念中對跨境電子商務活動“固定營業(yè)場所”的限制，而將“實質(zhì)性聯(lián)系”適用于跨境電子商務活動。

“固定營業(yè)場所”是一種適應于傳統(tǒng)商務形式的概念，在電子商務中卻失去了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網(wǎng)址是當事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場所，其在電子商務交易中的作用相當于“固定營業(yè)場所”在傳統(tǒng)交易中的作用。而對于網(wǎng)址存在于哪個服務器上，該服務器的地理位置或者其服務器的擁有者這些情況，買方是不會注意的，也不會影響交易的進行。而且網(wǎng)址在許多國家是可見的或者是可以訪問的，效果就如同在這些國家分別設立了營業(yè)場所，其活動如果滿足“從事營業(yè)活動”以及質(zhì)、量上的要求，就可以構成在有關國家設立的常設機構。同時，鑒于電子商務缺乏登記要求的特點，網(wǎng)址轉(zhuǎn)讓頻繁且無登記要求，因此認定常設機構，不要求外國銷售商對其使用的網(wǎng)址存在所有、租賃或其他支配關系，只要其實際使用了該網(wǎng)址即可。

①質(zhì)的要求：外國企業(yè)從事的應是“實質(zhì)性”營業(yè)活動，而非準備性、輔的營業(yè)活動。一般而言，如果這些營業(yè)活動的目的與整個企業(yè)的總目的相同，則可以認定為“實質(zhì)性”。關于“準備性”、“輔”活動的認定，可以參考OECD關于常設機構的注釋第42.7段和注釋第42.8段中的說明。

②量的要求：外國企業(yè)在來源國所從事的營業(yè)活動客觀上應達到“連續(xù)的、系統(tǒng)的”標準。國際稅收協(xié)定中應該對可能構成常設機構存在的非居民支配的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上存續(xù)的時間,設定一個最低期限。規(guī)定網(wǎng)址活動的最低期限標準的意義,在于排除非居民短暫或臨時性地通過網(wǎng)址實施某些營業(yè)活動在來源地國構成常設機構的可能性,因為這類短期的和臨時性的營業(yè)活動并不足以構成非居民與來源地國之間存在實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。另外,明確設定一個最低期限標準,有助于提高征稅效益,便于稅務機關在執(zhí)行稅收協(xié)定的工作中易于掌握認定和取得國際間的協(xié)調(diào)一致。其次是網(wǎng)址活動的系統(tǒng)性標準。非居民納稅人通過其網(wǎng)址與來源國境內(nèi)的客戶完成的交易額、提供的商品或服務價值金額、或取得后者支付的價款數(shù)額,在規(guī)定的期限內(nèi)達到一定的數(shù)量規(guī)模。在這方面國際稅收協(xié)定應定出適當?shù)牧炕瘶藴?如在6個月或12個月內(nèi)達到或超過一定金額,有權對相應的納稅人征稅。但也要對相關事實及情況如交易的頻率、數(shù)量、持續(xù)時間等要素，通盤考慮后加以確定，這需要國際間廣泛的協(xié)商與協(xié)調(diào)。

參考文獻

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常設機構原則是國際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國和來源地國在跨國營業(yè)利潤征稅權的標準。在稅收協(xié)定中，常設機構一般包括（1）固定交易地點，例如一個分支機構、辦事處或者一個工廠。（2）在來源地的獨立人的活動，只要該人慣常性地行使包括簽訂合同在內(nèi)的各項權利。

2電子商務對常設機構原則的挑戰(zhàn)

從常設機構的發(fā)展歷史看，不論常設機構概念作任何發(fā)展，物的要素（固定營業(yè)場所）和人的要素（營業(yè)人）始終是常設機構的兩個核心要素。而電子商務的出現(xiàn)給這兩個核心要素都提出了新的挑戰(zhàn)，圍繞這兩個核心要素來分析跨國電子商務活動中的常設機構。

2.1物的要素的分析

（1）在傳統(tǒng)的商務活動中，企業(yè)開展營業(yè)活動的營業(yè)場所都有雇員的存在，雇員在營業(yè)場所中為企業(yè)處理各種營業(yè)事務，然而，在電子商務活動中，所有的商務活動都是由服務器或網(wǎng)址自動完成的，不必在來源國保留任何雇員，因此，某一外國企業(yè)在來源國擁有或使用的服務器或網(wǎng)址，難以構成一個營業(yè)場所。

（2）在線交易是一種全新的商業(yè)運作模式，其動作媒介不是有形的營業(yè)場所，而是虛擬的數(shù)字化空間，除了在客戶所在國擁有或租用服務器外，不再需要在客戶所在國建立任何形式的有形存在。而網(wǎng)址和服務器具有很強的流動性。很難認定服務器或網(wǎng)址在空間上和時間上是“固定的”。

（3）服務器和網(wǎng)址的活動可否作為準備性或輔活動以外的營業(yè)活動也難以認定。服務器和網(wǎng)址可以自動完成各種功能，例如廣告、收發(fā)訂單、收款、儲蓄和發(fā)送數(shù)字化資料以及這些功能的綜合等。對于稅務當局來說，在技術還不是很發(fā)達的情況下，很難追蹤到服務器和網(wǎng)址實際交易的情況，因而服務器和網(wǎng)址的交易活動是否可以作為準備性或輔活動以外的營業(yè)活動也是模糊不定的。

2.2人的要素的分析——網(wǎng)絡提供商是否構成營業(yè)人的問題

根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本的規(guī)定，該人在以下兩種情況下可以構成常設機構：①在締約國另一方代表企業(yè)進行準備性或輔活動以外的活動，并且有權以企業(yè)的名義簽訂合同并且經(jīng)常行使這種權利（即締約人）；②雖然沒有締約權，但是經(jīng)常在締約國另一方保存貨物或商品的庫存，并且代表企業(yè)經(jīng)常從該庫存中交付貨物或商品（及交付貨物人）。

通常情況下，網(wǎng)絡提供商在來源國建立服務器提供各種形式的網(wǎng)絡服務，特別是進入國際互聯(lián)網(wǎng)的訪問服務。相對于銷售商而言，網(wǎng)絡提供商是按照自己的營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，即使某一網(wǎng)絡提供商向銷售商提供維持網(wǎng)址的服務器，使得銷售商得以在來源國開展銷售活動，被視為一種活動，那么，該網(wǎng)絡提供商也應當為處于獨立地位人。根據(jù)營業(yè)人構成常設機構的理論，獨立地位人只有在沒有按照其營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動時，才可以構成被企業(yè)的常設機構，此類活動與其自身從事的

網(wǎng)絡提供服務完全不同，顯然非其行業(yè)慣例，而是超出其營業(yè)活動常規(guī)。

3解決跨境電子商務稅收管轄困境的對策

正如有學者認為：“應該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定或者有形的物理存在，作

為行使來源地稅收管轄權前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡數(shù)字信息時代下反映經(jīng)濟交易聯(lián)系和營業(yè)實質(zhì)的來源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)摸索電子商務交易存在的標記?！?/p>

3.1虛擬性常設機構

虛擬性常設機構方案從常設機構本質(zhì)涵義出發(fā)，更強調(diào)的是在電子商務交易方式下納稅人與來源地國是否構成了實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。隨著商業(yè)流動性增強，技術進一步發(fā)展，常設機構原則的固定營業(yè)場所要求反而極大地限制來源國稅收管轄權，這違背了“經(jīng)濟忠誠”原則，應對常設機構重新界定，并達到如下效果：（1）在經(jīng)濟忠誠和相當?shù)幕A上對全球電子商務進行征稅；（2）在（1）的基礎上，為了區(qū)分商業(yè)主流以及輔商業(yè)活動提供通用的標準，并使得新的來源征稅標準為國際企業(yè)界以及各國（凈輸入國與凈輸出國）接受。

3.2基于消費地經(jīng)濟存在標準

加拿大女王大學教授ArthurJ.cockfield在其發(fā)表的《數(shù)字生物圈中的稅收政策設計：稅法在Internet環(huán)境下如何變革》提出了一個“數(shù)字生物圈”模型，深刻分析了網(wǎng)絡、計算機空間、傳統(tǒng)稅法規(guī)范和稅法（基于網(wǎng)絡的稅法）在網(wǎng)絡環(huán)境下的互動關系，并指出了未來稅法的改革方向——基于消費地經(jīng)濟存在標準（economicpresencetest）確定跨境電子商務的稅收管轄權。

ArthurJ.cockfield教授認為，制定跨境電子商務的稅法規(guī)范，要充分考慮網(wǎng)絡、計算機空間、傳統(tǒng)稅法三者之間的互動關系。未來稅法或者稅法變革的努力方向應遵循以下原則：（1）確立一個稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩(wěn)定的稅收收入并保證公共產(chǎn)品開支；（2）稅法改革還要照顧到傳統(tǒng)稅法的穩(wěn)定性要求，結合網(wǎng)絡的特點，努力維護現(xiàn)行稅制；（3）未來稅法變革要堅持稅收中性原則：一方面不應對在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要強調(diào)對在線交易的有效征稅，避免利用計算機空間避稅的盛行；（4）此外，未來稅法的改革應該促進稅法的簡單化，避免給納稅人帶來過高的守法成本，維護跨境電子商務的快速發(fā)展。

在此基礎上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費地經(jīng)濟存在標準來確定跨境電子商務稅收管轄權。該理論主張：不要試圖通過認定計算機服務器構成常設機構的辦法來解決Internet帶來的稅法困境，相反，要創(chuàng)建規(guī)則以確保電子商務的進口國基于一定的在線貨物數(shù)量和服務的進口數(shù)量（如100萬美元以上）有權對相應的納稅人征稅。即按照實際的消費數(shù)量這一經(jīng)濟的標準來分配國際所得稅收管轄權，以替代傳統(tǒng)的常設機構這一實體存在標準來適應Internet環(huán)境。

3.3觀點述評與對策建議

（1）常設機構的概念應予保留，但應賦予其新的實質(zhì)內(nèi)涵。

首先，在內(nèi)涵方面，常設機構概念可以適用于跨境電子商務活動。常設機構概念在國際稅法上的意義在于表明非居民的營業(yè)活動與來源地國存在著實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。而在跨境電子商務環(huán)境下，雖然傳統(tǒng)的以物理形式表現(xiàn)出來的實質(zhì)性聯(lián)系不再存在，但銷售商的活動仍是在來源國進行，與來源國仍然存在著實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設機構概念產(chǎn)生和發(fā)展的歷史啟示我們,現(xiàn)行的作為協(xié)調(diào)居住國與來源國在跨國營業(yè)所得征稅權益沖突的平衡器的常設機構概念,本身是一個開放的概念,其內(nèi)涵和外延也是隨著跨國經(jīng)濟交易活動的范圍和形式的變化而不斷發(fā)展的。常設機構概念從其歷史來看也是一個與時俱進的概念，根據(jù)跨國經(jīng)濟活動的范圍和形式的發(fā)展而變化。例如，常設機構概念根據(jù)營業(yè)活動的形式，不再是僅僅由外國投資者在東道國設立場所、機構直接從事營業(yè)活動，通過東道國的機構、人員從事營業(yè)活動也十分普遍時，常設機構概念的范圍也由原來以固定營業(yè)場所為核心要素與以人為核心要素構成常設機構并重的局面。網(wǎng)絡技術帶來的跨國經(jīng)濟活動形式的革命，正是推動常設機構概念發(fā)展的良好契機。

（2）降低常設機構的要求，取消常設機構概念中對跨境電子商務活動“固定營業(yè)場所”的限制，而將“實質(zhì)性聯(lián)系”適用于跨境電子商務活動。

“固定營業(yè)場所”是一種適應于傳統(tǒng)商務形式的概念，在電子商務中卻失去了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網(wǎng)址是當事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場所，其在電子商務交易中的作用相當于“固定營業(yè)場所”在傳統(tǒng)交易中的作用。而對于網(wǎng)址存在于哪個服務器上，該服務器的地理位置或者其服務器的擁有者這些情況，買方是不會注意的，也不會影響交易的進行。而且網(wǎng)址在許多國家是可見的或者是可以訪問的，效果就如同在這些國家分別設立了營業(yè)場所，其活動如果滿足“從事營業(yè)活動”以及質(zhì)、量上的要求，就可以構成在有關國家設立的常設機構。同時，鑒于電子商務缺乏登記要求的特點，網(wǎng)址轉(zhuǎn)讓頻繁且無登記要求，因此認定常設機構，不要求外國銷售商對其使用的網(wǎng)址存在所有、租賃或其他支配關系，只要其實際使用了該網(wǎng)址即可。

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稅法學在我國法學教育中的重要地位開始被接受。但是稅法學在我國畢竟進入法學教育才十余年，還很不規(guī)范，大多數(shù)學校法學專業(yè)還不是作為一門課程，僅僅是作為經(jīng)濟法學的一章簡單介紹一下，稅法應該是一門獨立的學科，而且它在法學教育中的地位應該等到提升，成為法學專業(yè)骨干課程。在美國、歐洲和亞洲許多國家都是作為法學的必修課程。如果稅法學作為一門獨立的學科，就需要建立自己科學的、規(guī)范的理論體系。目前，稅法學在這方面還存在著很多問題：體系不規(guī)范、內(nèi)容不穩(wěn)定，名稱不統(tǒng)一，缺乏一個統(tǒng)一的教學大綱約束。

為了更好規(guī)范稅法學的內(nèi)容體系，筆者提出如下幾個問題與同行探討。

1、關于稅法學與稅收學的區(qū)分問題

目前作為法學教育的稅法學與作為財經(jīng)類的稅收學體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學科門類，應該有各自的邏輯體系。

首先，稅法學的理論基礎應該是法學而不應該是經(jīng)濟學。應從稅收法律關系的特殊性來構筑稅法學的理論基礎，以此與稅收學相區(qū)別。稅收學的基礎的研究目標應該是對稅制進行經(jīng)濟學分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟變動之間的函數(shù)關系，不斷優(yōu)化稅制結構，達到稅收的最佳調(diào)控目標。稅法則是從憲法權利（權力）出發(fā)確定權利、義務，并使這些權利、義務得以實現(xiàn)作為研究的目標。

其次，稅法的原則也不應該借用稅收學的原則。亞當斯密、瓦格納以及當代經(jīng)濟學家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應停留在這一層面和角度上，而應結合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準則。這些準則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學特征，還不能照搬法學共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權利保護原則、服務原則等等，都是稅法學值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識。

再次，稅法學所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學具有較強的理論性。稅法學作為法學學科與刑法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內(nèi)容體系應主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學作為經(jīng)濟學理論主要應研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導作用。

2、關于稅法與財政法的銜接問題

稅法與財政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學引入一部分財政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨立的體系。財政法是調(diào)整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關系的法律規(guī)范，也是一個獨立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預算、稅收管理、國家采購管理、財務會計管理、國債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財政監(jiān)督和法律責任等部門法律法規(guī)。

稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內(nèi)容，國務委員財政機關也屬于國家稅務主管機關，國務院的稅收法規(guī)大部分都是由財政部、國家稅務總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級財政機關則不是稅務主管機關。稅務主管機關和稅款征收機關也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務機關、稅務人員以及經(jīng)稅務機關依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務機關不得執(zhí)行，并向上級稅務機關報告。”所以稅法與財政法有必要分離，稅務機關的執(zhí)法權限不應納入財政法體系之中，財政部門的執(zhí)法權限不宜擴大到稅收領域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。

與稅法聯(lián)系較密切的財政法內(nèi)容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應包含在稅法學內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學。

關于財務會計管理，財政部門與稅務機關職能有交叉。根據(jù)<<會計法>>規(guī)定：“國務院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會計工作?！边@一規(guī)定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務、審計、金融等部門的管理職責中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細則中，明確規(guī)定了稅務機關有賬薄憑證管理權。這是稅收的基礎性工作，只有加強對財務會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據(jù)。因此，稅務機關對賬薄、發(fā)票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當分離的原則，稅務機關在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調(diào)整，對二十余項指標的調(diào)整形成了獨立于會計法的稅務會計。這些內(nèi)容應包含在稅法學當中，而財政法涉及會計工作的內(nèi)容主要應是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監(jiān)管、注冊會計師的管理等。目前稅務會計內(nèi)容大多數(shù)稅法學教材尚未列入。

3、稅法學與經(jīng)濟法學的關系

經(jīng)濟法學無論是從研究對象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟的一個重要手段，在經(jīng)濟法學的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應該涉及，但是應把握好角度，應圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。

根據(jù)我們十余年稅法學教學的實際情況看，稅法學是一個專業(yè)性很強的學科，是學生反映最難學的學科，需要具備一定的相關知識為基礎，如會計學、經(jīng)濟學等，而目前法學專業(yè)學生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學需要引入相關知識并進行解釋，學生才能理解。如果按照<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟法學二十四章中的一章來講，學生可能連起碼的概念也建立不起來。

另外，經(jīng)濟法應是一個學科而不應是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經(jīng)濟法總論或經(jīng)濟法概論，側(cè)重于經(jīng)濟法的概念及研究對象，經(jīng)濟法的基本理論和原則以及體系和內(nèi)容的概述，為學生進入其他經(jīng)濟法律部門的學習奠定基礎。如果經(jīng)濟法學把目前所涉及的法律領域的法律制度都收

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一、電子商務帶來的法律空白亟需填補

（一）電子商務合同問題

電子商務因其獨特的技術環(huán)境和特點，對傳統(tǒng)的合同法帶來了沖擊，傳統(tǒng)的合同法已無法應付電子商務的需要。如對數(shù)據(jù)電文傳遞過程中的要約與承諾、合同條款、合同成立和生效的時間地點，以及通過計算機訂立的電子合同對當事人是否具有法律效力等一系列法律空白問題，都必須重新研究和探討。1996年12月，聯(lián)合國大會通過了《電子商務示范法》，這是世界上第一個關于電子商務的法律，它使電子商務的一系列主要問題得以解決。它賦予“數(shù)據(jù)電文”等同于“紙張書面文件”的法律地位，規(guī)定了數(shù)據(jù)電文作為“書面文件”、“親筆簽字”或“原件”所需的條件和標準，及其作為法律證據(jù)的價值和可接受性。

我國現(xiàn)行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了與《電子商務示范法》類似的規(guī)定，將電子數(shù)據(jù)交換作為書面形式的一種。但《合同法》只是從法律上承認了某些電子形式的合同，具有書面形式合同的法律地位，而對電子簽名、電子證據(jù)有效的條件等相關概念，尚未作出明確界定。

（二）電子證據(jù)問題

電子商務的電子文件，包括確定交易各方權利和義務的各種電子商務合同，以及電子商務中流轉(zhuǎn)的電子單據(jù)，這些電子文件在證據(jù)法中就是電子證據(jù)。電子文件的實質(zhì)是一組電子信息，它突破了傳統(tǒng)法律對文件的界定，具有一定的不穩(wěn)定性。電子文件由于使用電腦硬盤或軟件磁盤性介質(zhì)，錄存的數(shù)據(jù)內(nèi)容很容易被改動，而且不留痕跡；另外，由于計算機操作人員的人為過失，或技術和環(huán)境等方面的原因，造成文件的丟失、損壞等，使得電子文件的真實性和安全性受到威脅，一旦發(fā)生爭議，這種電子文件能否作為證據(jù)，就成為一個法律難題。

（三）電子支付問題

電子支付包括資金劃撥，以及網(wǎng)上銀行開展的信用卡、電子貨幣、電子現(xiàn)金、電子錢包等新型金融服務，它實質(zhì)上是以數(shù)字化信息替代貨幣的流通和存儲，從而完成交易支付的。由于金融電子化，完成交易的各方都是通過無紙的數(shù)字化信息進行支付和結算，資金交付也是采用電子貨幣，通過電子資金劃撥的方式進行，因此電子支付的合法性和安全性等，成為新的法律問題。

如電子支付中的簽名效力問題，就是需要認真解決的一個問題。我國《票據(jù)法》第四條規(guī)定：“票據(jù)出票人制作票據(jù)，應當按照法定的條件在票據(jù)上簽章，并按照所記載的事項承擔票據(jù)責任，持票人行使票據(jù)權利，應當按照程序在票據(jù)上簽章，并出示票據(jù)。其他票據(jù)債務人在票據(jù)上簽章的，按照票據(jù)所記載的事項承擔票據(jù)責任?！庇纱丝梢?，這些規(guī)定不能直接適用經(jīng)過數(shù)字簽章認證的非紙質(zhì)電子票據(jù)的支付和結算方式。因此，修訂我國現(xiàn)行的《票據(jù)法》，或制定相應的《電子資金劃撥法》，是電子商務中支付和結算順利進行所必需的。

（四）我國電子商務稅收法律問題尚待解決

電子商務給稅收帶來了一系列挑戰(zhàn)，現(xiàn)行稅法多數(shù)是在傳統(tǒng)貿(mào)易環(huán)境背景下建立的，在電子商務環(huán)境中有許多稅法問題有待解決。例如，現(xiàn)行稅法中的概念如何適用于電子商務；《稅收征管法》如何應對電子商務這一全新事物；如何在國際稅收實踐中實現(xiàn)國內(nèi)法與國際法的協(xié)調(diào)，使立法意圖得到有效的貫徹執(zhí)行等問題。

二、電子商務稅收法律體系的構建

（一）構建電子商務稅收法律體系的基本原則

研究和確定我國電子商務稅收立法問題，構建我國電子商務稅收法律體系，首先要從我國電子商務的實際，以及我國的稅收法律體系的實際出發(fā)，研究和確定我國電子商務稅收立法的基本原則，并在此基礎上構建我國電子商務稅收法律的基本框架，為電子商務稅收立法打下基礎。

稅法公平原則：按照稅法公平原則的要求，電子商務與傳統(tǒng)貿(mào)易應該適用相同的稅法，負擔相同的稅負。因為從交易的本質(zhì)來看，電子商務和傳統(tǒng)交易是一致的。確定這一原則的目的，主要是為了鼓勵和支持電子商務的發(fā)展，但并不強制推行這種交易。同時，這一原則的確立，也意味著沒有必要對電子商務立法開征新稅，而只是要求修改完善現(xiàn)行稅法，將電子商務納入到現(xiàn)行稅法的內(nèi)容中來。

其他方面的原則，包括以現(xiàn)行稅制為基礎的原則，中性原則，維護國家稅收主權的原則，財政收入與優(yōu)惠原則，效率和便利原則，以及整體性和前瞻性原則等，在電子商務稅收立法中也要充分予以考慮。

（二）明確我國目前電子商務稅收立法的基本內(nèi)容

根據(jù)以上原則，以及我國電子商務發(fā)展和立法的現(xiàn)實情況，可以明確我國目前電子商務稅收立法的主要任務和工作重點，應集中在對現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下，通過對現(xiàn)行稅法一些相關概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋，以及增加對電子商務適用的相應條款，妥善處理有關電子商務引發(fā)的稅收法律問題。因此，我國目前電子商務稅收立法的基本內(nèi)容是：

首先，在稅法中重新界定有關電子商務稅收的基本概念，具體包括“居民”、“常設機構”、“所得來源”、“商品”、“勞務”、“特許權”等電子商務相關的稅收概念的內(nèi)涵和外延。

其次，在稅法中界定電子商務經(jīng)營行為的征稅范圍，根據(jù)國情和階段性原則，對電子商務征稅按不同時期分步考慮和實施。在稅法中明確電子商務經(jīng)營行為的課稅對象，根據(jù)購買者取得何種權利（產(chǎn)品所有權、無形資產(chǎn)的所有權或使用權），決定這類交易產(chǎn)品屬于何種課稅對象；在稅法中規(guī)范電子商務經(jīng)營行為的納稅環(huán)節(jié)、期限和地點等。

（三）修改稅收實體法

在明確立法原則和基本內(nèi)容的基礎上，根據(jù)電子商務的發(fā)展，適時調(diào)整我國稅收實體法。我國稅收實體法主要包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務稅收立法中，要根據(jù)實體法受到電子商務影響的不同情況，具體考慮對他們的修訂、改動、補充和完善。例如，對受電子商務沖擊最大的流轉(zhuǎn)稅法，可以考慮從兩個方面進行修訂。在適當?shù)臅r機，對《增值稅暫行條例》及其實施細則、《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則等法規(guī)進行修訂，并通過立法程序賦予其更高的法律地位。在對增值稅法、營業(yè)稅法進行修訂時，根據(jù)電子商務的發(fā)展狀況，適時增加對電子商務經(jīng)營活動的相關規(guī)定。

（四）進一步完善稅收征管法

除考慮建立專門的電子商務登記制度，使用電子商務交易專用發(fā)票，確立電子申報納稅方式，確立電子票據(jù)和電子賬冊的法律地位之外，還應明確征納雙方的權利義務和法律責任，以及嚴格實行財務軟件備案制度等問題。

首先，應當在法律中確認稅務機關對電子交易數(shù)據(jù)的稽查權。應在稅收條文中明確規(guī)定，稅務機關有權按法定程序查閱或復制納稅人的電子數(shù)據(jù)信息，并有義務為納稅人保密。而納稅人則有義務如實向稅務機關提供有關涉稅信息和密碼的備份，并有權利要求稅務機關保密。稅務機關和納稅人違約均要承擔相應法律責任。

其次，應在稅法中對財務軟件的備案制度作出更明確、更具體的規(guī)定。要求對開展電子商務的企業(yè)，必須嚴格實行財務軟件備案制度，規(guī)定企業(yè)在使用財務軟件時，必須向主管稅務機關提供軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經(jīng)稅務機關審核批準后才能使用。

（五）完善電子商務的相關法律

第一，應完善金融和商貿(mào)立法。制定電子貨幣法，規(guī)范電子貨幣的流通過程和國際金融結算的規(guī)程，為電子支付系統(tǒng)提供相應的法律保證。

第二，應完善計算機和網(wǎng)絡安全的立法，防止網(wǎng)上銀行金融風險和金融詐騙、金融黑客等網(wǎng)絡犯罪的發(fā)生。

第三，完善《會計法》等相關法律，針對電子商務的隱匿化、數(shù)字化等特點，會導致計稅依據(jù)難以確定的問題，可在立法中考慮從控管網(wǎng)上數(shù)字化發(fā)票入手，完善《會計法》及其他相關法律，明確數(shù)字化發(fā)票作為記賬核算及納稅申報憑證的法律效力。