序論：寫作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇審計(jì)信息理論范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

【關(guān)鍵詞】 激勵(lì)機(jī)制； 績(jī)效信息； 非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息； 績(jī)效審計(jì)； 非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）23-0124-06

一、引言

委托關(guān)系是人類社會(huì)文明孕育的有效制度安排，是文明社會(huì)大多數(shù)活動(dòng)的運(yùn)行架構(gòu)。在委托關(guān)系下，委托人如何激勵(lì)人是合約的核心內(nèi)容之一。然而，無論激勵(lì)機(jī)制如何設(shè)計(jì)，人的績(jī)效都是激勵(lì)的基礎(chǔ)。同時(shí)，人的績(jī)效還是其付出努力程度的表征，也是委托人所托付事項(xiàng)的實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)。所以，在委托合約中，人績(jī)效是關(guān)鍵要素[ 1-5 ]。正是由于人績(jī)效如此重要，人有積極性來操縱績(jī)效信息，從而出現(xiàn)績(jī)效信息失真。例如，現(xiàn)實(shí)生活中的“數(shù)字出官，官出數(shù)字”及上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表造假都是典型的績(jī)效信息失真。為了應(yīng)對(duì)績(jī)效信息失真，出現(xiàn)了一些有針對(duì)性的治理機(jī)制，包括績(jī)效信息審計(jì)在內(nèi)的績(jī)效審計(jì)便是其中之一①[ 6 ] 。關(guān)于績(jī)效審計(jì)有不少的研究，然而，關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的一些基礎(chǔ)性問題還沒有系統(tǒng)化的理論框架。本文從理論邏輯上分析非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題，構(gòu)建非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)基本理論框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，對(duì)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題進(jìn)行理論邏輯分析，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)基本理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的研究包括在績(jī)效審計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)中，分為兩類：一是審計(jì)職業(yè)組織的績(jī)效審計(jì)指南；二是研究性文獻(xiàn)。

關(guān)于審計(jì)職業(yè)組織的績(jī)效審計(jì)指南，有國(guó)際組織的，也有一些國(guó)家的。最高審計(jì)組織國(guó)際組織發(fā)表的《利馬宣言――審計(jì)規(guī)則指南》中有績(jī)效的內(nèi)容，還專門了《關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》及《績(jī)效審計(jì)指南》。一些國(guó)家也了績(jī)效審計(jì)指南，例如，GAO的《美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則》有績(jī)效的專門章節(jié)。國(guó)內(nèi)也有些審計(jì)機(jī)構(gòu)了績(jī)效審計(jì)指南，例如常州市審計(jì)局了《績(jī)效審計(jì)操作指南（試行）》。審計(jì)職業(yè)組織的績(jī)效審計(jì)指南涉及到非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的方法。

關(guān)于研究性文獻(xiàn)，主要涉及績(jī)效審計(jì)的概念、影響因素、方法、績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)、績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等[ 7-15 ]，還有一些文獻(xiàn)研究特定領(lǐng)域的績(jī)效審計(jì)，例如環(huán)境績(jī)效、投資項(xiàng)目績(jī)效、高校績(jī)效等[ 16-18 ]，也有少量文獻(xiàn)研究績(jī)效審計(jì)理論問題[ 19-20 ]。

總體來說，關(guān)于績(jī)效審計(jì)的一些基礎(chǔ)性問題還缺乏系統(tǒng)研究，關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)更是如此，本文擬探究這些基礎(chǔ)性問題，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)基本理論框架。

三、基本理論框架

本文探究非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題，這些問題包括：為什么會(huì)有非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)――審計(jì)需求？什么是非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)――審計(jì)本質(zhì)？希望非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)干什么――審計(jì)目標(biāo)？非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)是對(duì)誰審計(jì)――審計(jì)客體？非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容是什么――審計(jì)內(nèi)容？非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)由誰來審計(jì)――審計(jì)主體？非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)如何審計(jì)――審計(jì)方法？非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)與審計(jì)環(huán)境是什么關(guān)系――審計(jì)環(huán)境？通過對(duì)上述問題的探究，形成非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)基本理論框架。

（一）非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)需求

審計(jì)需求關(guān)注為什么審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)需求也不例外。一般來說，委托關(guān)系有三種類型，一是公共部門委托關(guān)系，二是私營(yíng)部門委托關(guān)系（上述兩種委托關(guān)系都是原始意義的委托關(guān)系），三是組織內(nèi)部的委托關(guān)系②。這三種委托關(guān)系下，都存在信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定問題，因此，人都可能產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為。為了治理人的機(jī)會(huì)主義行為需要設(shè)計(jì)一些應(yīng)對(duì)機(jī)制，其中，信息報(bào)告制度是重要的機(jī)制之一。信息報(bào)告制度要求人向委托人真實(shí)地披露與經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的信息，這些信息主要包括兩方面的內(nèi)容，一是資源使用情況，二是責(zé)任目標(biāo)完成情況。由于人的資源是委托人提供的，所以，委托人會(huì)關(guān)注資源使用情況。委托人將資源交給人，一定是希望人完成特定的事項(xiàng)，這就表現(xiàn)為人責(zé)任目標(biāo)，委托人當(dāng)然會(huì)關(guān)注這些目標(biāo)的完成情況。一般來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)是以非財(cái)務(wù)計(jì)量的視角表征人責(zé)任目標(biāo)完成的量化信息。

人在報(bào)告上述信息時(shí)，完全有可能操縱信息，甚至弄虛作假，也可能由于非故意的錯(cuò)誤導(dǎo)致信息失真。其原因如下：第一，由于績(jī)效信息是委托人激勵(lì)人的基礎(chǔ)，同時(shí)，這些信息在很大程度上還表征人的努力程度，所以，在自利動(dòng)機(jī)的驅(qū)動(dòng)下，人具有操縱績(jī)效信息的積極性。由于信息不對(duì)稱的存在，人有信息優(yōu)勢(shì)，在這種情形下，人具有了操縱績(jī)效信息的可能性。由于上述積極性和可能性的存在，人作為信息責(zé)任方，提供的信息可能存在故意舞弊。第二，績(jī)效信息是由人加工生產(chǎn)出來的，而人是有限理性的，在信息生產(chǎn)過程中可能出現(xiàn)錯(cuò)誤。上述績(jī)效信息舞弊和績(jī)效信息錯(cuò)誤，共同形成績(jī)效信息的失真。

委托人作為理性人會(huì)預(yù)期到人的上述績(jī)效信息失真，為了治理人的績(jī)效信息失真，委托人會(huì)推動(dòng)建立一些治理機(jī)制來應(yīng)對(duì)績(jī)效信息失真，信息審計(jì)是其中的機(jī)制之一。關(guān)于財(cái)務(wù)資源使用狀況相關(guān)的信息是財(cái)務(wù)信息，績(jī)效信息審計(jì)是作為績(jī)效審計(jì)的一部分，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)屬于績(jī)效審計(jì)的部分，主要關(guān)注這類信息是否失真。當(dāng)然，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)只是治理非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息失真的機(jī)制之一，委托人最終采用何種治理機(jī)制或治理機(jī)制的組合是由成本效益決定的。一方面要達(dá)到治理效果，另一方面還會(huì)考慮治理成本，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)如果符合成本效益原則，則會(huì)成為委托人選擇的治理非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息失真的機(jī)制或其中之一。

（二）非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)本質(zhì)

審計(jì)本質(zhì)關(guān)注審計(jì)是什么，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)本質(zhì)也不例外。非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)屬于績(jī)效審計(jì)，所以，其本質(zhì)不能離開績(jī)效審計(jì)本質(zhì)。筆者先分析績(jī)效審計(jì)本質(zhì)，然后再分析非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的本質(zhì)。

一般認(rèn)為，審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排[ 21 ]。以此為出發(fā)點(diǎn)，績(jī)效審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任相關(guān)績(jī)效中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。與審計(jì)一般相比較，這里強(qiáng)調(diào)了經(jīng)管責(zé)任相關(guān)績(jī)效，而不是一般意義上的經(jīng)管責(zé)任，很顯然，其內(nèi)涵更加特指，所以，其外延也就更加收斂。即使如此，對(duì)經(jīng)管責(zé)任相關(guān)績(jī)效的理解也有不同的觀點(diǎn)，主要有兩種：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這里的績(jī)效主要是指與經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性相關(guān)的信息，績(jī)效審計(jì)一方面關(guān)注這些信息的真實(shí)性，另一方面將這些信息與既定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以確定績(jī)效水平，這種觀點(diǎn)稱為狹義績(jī)效審計(jì)觀。很顯然，這種績(jī)效審計(jì)觀只承認(rèn)真實(shí)性和效益性績(jī)效審計(jì)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這里的績(jī)效除了包括經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性相關(guān)的信息外，還包括行為是否合規(guī)，績(jī)效審計(jì)還要關(guān)注責(zé)任人的相關(guān)行為是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)，這種觀點(diǎn)稱為廣義績(jī)效審計(jì)觀。很顯然，這種績(jī)效審計(jì)觀同時(shí)承認(rèn)真實(shí)性、效益性和合規(guī)性績(jī)效審計(jì)[ 22-23 ]。

無論采用何種績(jī)效審計(jì)觀，都離不開績(jī)效信息審計(jì)。非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)屬于績(jī)效信息審計(jì)。其本質(zhì)可以表述為：非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。這里強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息，收斂了這種審計(jì)的內(nèi)涵和外延，其范圍域限定在經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息。

審計(jì)本質(zhì)的另一個(gè)維度是審計(jì)功能。一般來說，審計(jì)具有鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督三大功能，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)也不例外。鑒證就是判斷特定主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)本質(zhì)本身就包括這種含義，所以，鑒證是非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的基本功能。評(píng)價(jià)是在鑒證的基礎(chǔ)上，將績(jī)效與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷績(jī)效水準(zhǔn)。在許多情形下，委托人需要將人的績(jī)效與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以確定人的績(jī)效水平，如果授權(quán)審計(jì)人來履行這種職能，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)就有了評(píng)價(jià)功能。監(jiān)督就是對(duì)發(fā)現(xiàn)偏離的責(zé)任者進(jìn)行處理處罰，如果委托人授權(quán)審計(jì)人對(duì)責(zé)任人進(jìn)行處理處罰，從技術(shù)邏輯來說，并不存在障礙，所以，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)可以具有監(jiān)督功能。

（三）非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)是指希望審計(jì)干什么，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)目標(biāo)也不例外。一般來說，審計(jì)目標(biāo)區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。就終極目標(biāo)來說，是指審計(jì)委托人期望通過非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)干什么或得到什么。根據(jù)前面的分析，我們知道，在委托關(guān)系中，為了應(yīng)對(duì)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息失真，委托人推動(dòng)建立一些有針對(duì)性的治理機(jī)制，希望通過這個(gè)機(jī)制來抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息失真，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)是這些治理機(jī)制的組成要素。所以，審計(jì)委托人希望非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)在抑制信息失真方面發(fā)揮作用。具體來說，就是希望審計(jì)能抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息失真。

就直接目標(biāo)來說，是審計(jì)人希望通過非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)干什么或得到什么?？傮w來說，審計(jì)人當(dāng)然的目標(biāo)是生產(chǎn)審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，履行好委托人的審計(jì)委托或授權(quán)。一般來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)產(chǎn)品有三種類型，一是審計(jì)鑒證產(chǎn)品，二是審計(jì)評(píng)價(jià)產(chǎn)品，三是審計(jì)處理處罰產(chǎn)品。審計(jì)鑒證產(chǎn)品是關(guān)注非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息是否真實(shí)，一般以審計(jì)報(bào)告的形式出現(xiàn)；審計(jì)評(píng)價(jià)產(chǎn)品是將鑒證后的非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效與適宜的績(jī)效標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷責(zé)任方績(jī)效水平，一般以績(jī)效評(píng)價(jià)報(bào)告的形式出現(xiàn)；審計(jì)處理處罰產(chǎn)品關(guān)注非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息偏離責(zé)任人的懲處，一般以審計(jì)決定的形式出現(xiàn)。上述審計(jì)產(chǎn)品只是產(chǎn)品清單，最終生產(chǎn)什么審計(jì)產(chǎn)品是由委托人需求決定的。

當(dāng)然，直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，沒有直接目標(biāo)的達(dá)成，終極目標(biāo)也就沒有基礎(chǔ)。另外，直接目標(biāo)要以終極目標(biāo)為導(dǎo)向，根據(jù)終極目標(biāo)的需求來確定直接目標(biāo)，也就是根據(jù)消費(fèi)者的需求來確定生產(chǎn)什么產(chǎn)品。

（四）非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)客體

審計(jì)客體關(guān)注審計(jì)誰，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)客體也不例外。由于委托關(guān)系具有廣泛性，所以，人績(jī)效信息也具有廣泛性，由此，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)客體也具有廣泛性。本文前面指出，委托關(guān)系包括公共部門委托關(guān)系、私營(yíng)部門委托關(guān)系和組織內(nèi)部委托關(guān)系，這三種委托關(guān)系下的人都是績(jī)效信息審計(jì)客體，當(dāng)然也都是非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)客體。

在公共部門委托關(guān)系中，審計(jì)客體是公共責(zé)任承擔(dān)者。政府的委托人是公眾，在單一制國(guó)家，上級(jí)政府也是下級(jí)政府的委托人③。對(duì)于政府部門、政府事業(yè)組織來說，本級(jí)政府是委托人；對(duì)于非政府的NGO來說，供資者是委托人。人的績(jī)效信息包括兩部分，一是資源及其使用狀況，二是公共責(zé)任完成情況。一般來說，資源及其使用情況體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中，而公共責(zé)任完成情況則體現(xiàn)在各類績(jī)效報(bào)告中。這里的公共責(zé)任有多種情況，可以是一個(gè)單位或部門的職責(zé)，也可以是一個(gè)項(xiàng)目的實(shí)施，還可能是一項(xiàng)政策的執(zhí)行，也可以是一類公共資源的管理。所以，公共部門的績(jī)效審計(jì)分為單位（部門）績(jī)效審計(jì)、項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)、政策績(jī)效審計(jì)、資源績(jī)效審計(jì)，上述四方面的績(jī)效審計(jì)都包括非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)。

私營(yíng)部門委托關(guān)系主要是私營(yíng)企業(yè)，股東是委托人，管理層是人。管理層的績(jī)效信息包括兩部分，一是資源及其使用情況，主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中，針對(duì)這種信息報(bào)告有專門的財(cái)務(wù)審計(jì)；二是經(jīng)營(yíng)績(jī)效，包括財(cái)務(wù)成果、營(yíng)運(yùn)績(jī)效、核心競(jìng)爭(zhēng)力、可持續(xù)發(fā)展等方面的成果，這些績(jī)效中，財(cái)務(wù)成果來源于財(cái)務(wù)報(bào)告，其他各類績(jī)效信息基本都是非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息，需要有專門的非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)來鑒證其真實(shí)性。一般來說，股東是將企業(yè)作為一個(gè)整體來關(guān)注的，在一些特定情形下，股東也可能關(guān)注某些特定的項(xiàng)目，例如，大型工程項(xiàng)目、重要的科研項(xiàng)目，所以，這些情形下，項(xiàng)目也可能成為績(jī)效審計(jì)的特定客體。

公共部門和私營(yíng)部門都有內(nèi)部組織層級(jí)，所以都存在內(nèi)部委托關(guān)系，上級(jí)是委托人，下級(jí)是人。上級(jí)將一定的資源交付下級(jí)，并要求下級(jí)完成特定的職責(zé)，下級(jí)要向上級(jí)報(bào)告資源及其使用狀況，更要報(bào)告其職責(zé)履行情況，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息主要體現(xiàn)在職責(zé)履行情況中。在一些特殊情形下，上級(jí)交付下級(jí)實(shí)施特定項(xiàng)目，這類項(xiàng)目的績(jī)效信息也就成為報(bào)告內(nèi)容。

以上所述的各類非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)客體，歸納起來如表1所示。

（五）非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)內(nèi)容

審計(jì)內(nèi)容關(guān)注審計(jì)什么，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)內(nèi)容也不例外。一般來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)客體不同，其承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任內(nèi)容也不同，所以，其績(jī)效信息審計(jì)內(nèi)容也不同。根據(jù)本文的分析（表1），績(jī)效信息審計(jì)客體包括以下主要情形：?jiǎn)挝豢?jī)效、工程項(xiàng)目績(jī)效、科研項(xiàng)目績(jī)效、政策績(jī)效、資源績(jī)效。不同情形下的績(jī)效信息不同，從而審計(jì)內(nèi)容也不同。

1.單位績(jī)效信息審計(jì)內(nèi)容

單位績(jī)效包括的范圍很廣，凡是具有獨(dú)立職能的組織都應(yīng)該報(bào)告其職能履行情況，從而都具有非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息。在公共委托關(guān)系中，一級(jí)政府、一個(gè)政府部門、一個(gè)政府事業(yè)單位、一個(gè)NGO組織，都具有獨(dú)立的職能，都應(yīng)該報(bào)告其職能履行績(jī)效，都會(huì)有非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息。當(dāng)然，由于不同單位的職能不同，其績(jī)效信息也不同，進(jìn)而其非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息內(nèi)容也不同。例如，高等學(xué)校的績(jī)效指標(biāo)與醫(yī)院不同，從而，其非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息內(nèi)容也不同。另外，即使是同一單位，在不同時(shí)期，委托人對(duì)其績(jī)效的關(guān)注重點(diǎn)也可能不同，從而引致非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息內(nèi)容不同。例如，對(duì)于各級(jí)地方政府，以前的績(jī)效考核中并不關(guān)注資源環(huán)境績(jī)效，黨的十以來，將生態(tài)文明提到了重要日程，所以各級(jí)政府的績(jī)效指標(biāo)中，資源環(huán)境績(jī)效成為重要內(nèi)容，進(jìn)而，這方面的非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息也就成為政府審計(jì)重要內(nèi)容。

2.工程項(xiàng)目績(jī)效信息審計(jì)內(nèi)容

工程項(xiàng)目績(jī)效分為兩個(gè)階段，一是建設(shè)績(jī)效，二是營(yíng)運(yùn)績(jī)效。建設(shè)績(jī)效包括建設(shè)成本、建設(shè)質(zhì)量、建設(shè)工期、建設(shè)環(huán)境影響等，不同的項(xiàng)目在上述各方面的權(quán)重可能有些區(qū)別。營(yíng)運(yùn)績(jī)效一般是工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)功能實(shí)現(xiàn)情況，主要體現(xiàn)為一些非財(cái)務(wù)計(jì)算指標(biāo)，不同的工程項(xiàng)目，其功能指標(biāo)差異較大。

3.科研項(xiàng)目績(jī)效信息審計(jì)內(nèi)容

科研項(xiàng)目績(jī)效主要關(guān)注科研成果及效果，科研成果是科研的直接產(chǎn)出，而效果則是科研成果使用后的產(chǎn)出。很顯然，不同的科研項(xiàng)目，成果和效果的指標(biāo)不同。

4.政策績(jī)效信息審計(jì)內(nèi)容

政策績(jī)效主要關(guān)注政策事實(shí)和價(jià)值兩個(gè)維度，事實(shí)維度是指政策目標(biāo)達(dá)成情況，一般體現(xiàn)為一些量化指標(biāo)；價(jià)值維度指政策產(chǎn)生的影響，這些影響是以價(jià)值判斷為基礎(chǔ)的，也可能體現(xiàn)為一些量化指標(biāo)，其中包括非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息。

5.資源績(jī)效信息審計(jì)內(nèi)容

這里的資源是指為特定目標(biāo)而設(shè)定的具有專門用途的資源，資源績(jī)效是指其特定目標(biāo)達(dá)成情況，一般也體現(xiàn)為一些量化指標(biāo)的非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息。

（六）非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)主體

審計(jì)主體關(guān)注誰來審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)主體也不例外。審計(jì)主體的要求包括獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，由于專業(yè)勝任能力是可以建立的，所以，從根本上來說，對(duì)審計(jì)主體的唯一要求是獨(dú)立性。當(dāng)然，在保持獨(dú)立性的前提下，還要考慮成本效益原則。根據(jù)這兩個(gè)原則，在不同的委托關(guān)系中，審計(jì)主體有不同的選擇。

在公共委托關(guān)系中，當(dāng)政府本身作為審計(jì)客體時(shí)，其審計(jì)主體只能是上級(jí)政府建立的審計(jì)機(jī)關(guān)，或者是同級(jí)政府分權(quán)制衡下，本級(jí)政府的一種權(quán)力通過其設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)另一種權(quán)力進(jìn)行審計(jì)。當(dāng)政府部門或事業(yè)單位作為審計(jì)客體時(shí)，本級(jí)政府設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)或上級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)都具有獨(dú)立性，都可以成為審計(jì)主體，究竟選擇何種審計(jì)主體，要從成本效益原則來考量。至于單個(gè)項(xiàng)目、單項(xiàng)政策、一類資源的績(jī)效信息審計(jì)，可由這些事項(xiàng)負(fù)責(zé)的機(jī)構(gòu)來確定其審計(jì)主體選擇，基本類似于上述政府本身、政府部門或事業(yè)單位的審計(jì)主體之選擇。至于NGO組織，其審計(jì)主體有兩種情形，一是供資者積極參與NGO組織治理，此時(shí)，可以由供資者選擇審計(jì)主體，可以委托民間審計(jì)組織來審計(jì)，也可以申請(qǐng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)來審計(jì)；二是供資者基本不參與NGO組織治理，此時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該積極地參與其中，作為審計(jì)主體。當(dāng)然，當(dāng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體時(shí)，也可以采取業(yè)務(wù)外包的方式，委托民間審計(jì)組織來實(shí)施，這并不改變政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體的事實(shí)。

在私營(yíng)委托關(guān)系中，對(duì)于企業(yè)管理層的審計(jì)，股東一般會(huì)委托民間審計(jì)組織來實(shí)施。當(dāng)然，如果股東投資了許多企業(yè)，也可以建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)來對(duì)接受投資的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。究竟選擇何種審計(jì)主體，股東會(huì)基于其成本效益考慮而理性作出。

在單位內(nèi)部委托關(guān)系中，審計(jì)客體是單位內(nèi)部組織，其審計(jì)主體有兩種選擇，一是建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是委托民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，選擇何種審計(jì)主體，單位最高領(lǐng)導(dǎo)層會(huì)根據(jù)成本效益原則作出。

非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)主體的選擇中，一個(gè)需要討論的問題是績(jī)效考核部門能否作為審計(jì)主體？從獨(dú)立性來說，在許多情形下，績(jī)效考核部門可能不具有應(yīng)有的獨(dú)立性，此時(shí)，就不宜作為審計(jì)主體。例如，在公共委托關(guān)系中，一些指標(biāo)是層層加碼確定的，下級(jí)績(jī)效指標(biāo)可能是上級(jí)績(jī)效的基礎(chǔ)，沒有下級(jí)指標(biāo)的操縱，上級(jí)績(jī)效可能難以完成，在這種情形下，上級(jí)績(jī)效考核部門可能難以保持獨(dú)立性，從而也就不能作為這些績(jī)效指標(biāo)的審計(jì)主體。當(dāng)然，如果績(jī)效考核部門能保持應(yīng)有的獨(dú)立性，從專業(yè)勝任能力來說，績(jī)效考核部門應(yīng)該是沒有問題的，如果還符合成本效益原則，則績(jī)效考核部門是可以作為績(jī)效信息審計(jì)主體的。

（七）非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)方法

審計(jì)方法涉及怎么審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)也不例外。從審計(jì)基本理論視角出發(fā)，這里僅關(guān)注審計(jì)取證模式。一般來說，審計(jì)取證模式包括命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測(cè)量模式，上述四種模式在非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)中都有可能采用。

命題論證模式是存在完整信息鏈的情形下，為了驗(yàn)證上一層級(jí)的信息，可以追蹤支持其形成的下一層級(jí)信息，通過層層追蹤，最后使得最高層級(jí)的信息得到驗(yàn)證。這個(gè)追蹤過程，類似于將大命題分解為小命題，通過小命題的證明來獲取對(duì)大命題的證明。一些非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息存在完整的信息鏈，可以用到這種取證模式。例如，為了驗(yàn)證產(chǎn)品的銷售量，可以跟蹤到不同客戶的銷售量，不同客戶的銷售量可以追蹤到銷售發(fā)票，銷售發(fā)票還可以追蹤到出庫單和運(yùn)貨單，而出庫單還可以通過存貨明細(xì)賬追蹤到入庫單，進(jìn)而追蹤到生產(chǎn)記錄，運(yùn)貨單還可以追蹤到運(yùn)費(fèi)支付記錄。當(dāng)然，命題論證模式的審計(jì)程序較為復(fù)雜，審計(jì)成本較高，但是，通過這種取證模式獲取的審計(jì)證據(jù)，可以支持審計(jì)師發(fā)表合理保證審計(jì)意見。

數(shù)據(jù)流程模式是不存在完整的信息鏈但數(shù)據(jù)流程本身可以鑒證的情形下采用的審計(jì)取證模式。在一些情形下，數(shù)據(jù)是閉環(huán)產(chǎn)生的，不受人的干擾，如果經(jīng)過評(píng)估，認(rèn)為數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程值得依賴，則其生產(chǎn)的數(shù)據(jù)當(dāng)然也就值得依賴。例如，為了改善公共服務(wù)的質(zhì)量，英國(guó)于1991年頒布的citizen's charter initiative法案要求英格蘭及威爾士審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)開發(fā)公共服務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)，并定期公布經(jīng)過審計(jì)后的這類績(jī)效數(shù)據(jù)。由于這些績(jī)效指標(biāo)大多數(shù)是非財(cái)務(wù)指標(biāo)，這些審計(jì)機(jī)關(guān)采用的工作方法是不對(duì)數(shù)據(jù)本身進(jìn)行審計(jì)，而是對(duì)數(shù)據(jù)產(chǎn)生的流程進(jìn)行審計(jì)，并公布對(duì)這些流程的審計(jì)結(jié)果[ 24 ]。一般來說，由于數(shù)據(jù)流程模式本身并沒有驗(yàn)證數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)流程的可靠性只是數(shù)據(jù)質(zhì)量的數(shù)據(jù)證據(jù)，所以，這種取證模式通常支持審計(jì)師發(fā)表有限保證審計(jì)意見。

數(shù)據(jù)分析模式是通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來驗(yàn)證數(shù)據(jù)是否存在失真。許多非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效數(shù)據(jù)與一些數(shù)據(jù)存在某種可驗(yàn)證的邏輯關(guān)系，如果責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)不存在這些邏輯關(guān)系，則很有可能是這些數(shù)據(jù)存在失真。例如，產(chǎn)量與用電量之間存在邏輯關(guān)系，作為績(jī)效指標(biāo)的產(chǎn)量如果有較大幅度增長(zhǎng)，而用電量卻沒有增長(zhǎng)，這就存在兩種可能，一是該單位出現(xiàn)了節(jié)電技術(shù)，二是產(chǎn)量數(shù)據(jù)失真。如果沒有采用節(jié)電技術(shù)，則產(chǎn)量數(shù)據(jù)就是虛假。當(dāng)然，數(shù)據(jù)分析模式的分析方法很多，特別是在大數(shù)據(jù)背景下，用于數(shù)據(jù)分析的相關(guān)數(shù)據(jù)很多，從而使得這種審計(jì)取證模式具有較為廣泛的適用性。但是，一般來說，這種數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)的只是可能的疑點(diǎn)，是否真的存在失真，還需要進(jìn)一步驗(yàn)證。即使對(duì)疑點(diǎn)核實(shí)之后存在數(shù)據(jù)失真，通常也不能肯定是否還有其他類型的數(shù)據(jù)疑點(diǎn)，所以，通常只支持審計(jì)師發(fā)表有限保證審計(jì)意見。

專業(yè)測(cè)量模式是通過現(xiàn)場(chǎng)測(cè)量的方式來獲取數(shù)據(jù)，將獲取的數(shù)據(jù)與責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，以判斷責(zé)任方數(shù)據(jù)的可靠性。這種取證模式有兩個(gè)關(guān)鍵，一是現(xiàn)場(chǎng)測(cè)量以獲取數(shù)據(jù)，一定要保證專業(yè)性，并且專業(yè)測(cè)量的方法要與責(zé)任方相一致；二是當(dāng)發(fā)現(xiàn)測(cè)量的數(shù)據(jù)與責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)存在偏離時(shí)，如何判斷這種偏離，因?yàn)閿?shù)據(jù)受到一些權(quán)變因素的影響，在不同時(shí)點(diǎn)測(cè)量得到的數(shù)據(jù)可能存在差異，如何確定合理的差異是問題的關(guān)健。例如，環(huán)境責(zé)任績(jī)效指標(biāo)可以采取專業(yè)測(cè)量的方式來驗(yàn)證，但不同時(shí)點(diǎn)測(cè)量的數(shù)據(jù)可能存在差異，要判斷責(zé)任方提供的環(huán)境績(jī)效數(shù)據(jù)是否存在失真，就要合理確定可容忍的偏離范圍。

（八）非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)環(huán)境

在基本理論層面，審計(jì)環(huán)境理論關(guān)注兩個(gè)問題，一是審計(jì)環(huán)境如何影響審計(jì)，二是審計(jì)如何影響審計(jì)環(huán)境，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)也不例外。

從審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)的影響來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)環(huán)境從兩個(gè)路徑影響審計(jì)：一是影響審計(jì)需求，不同的審計(jì)環(huán)境下，對(duì)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息是否存在審計(jì)需求及何種非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息是審計(jì)重點(diǎn)，存在重要影響，例如現(xiàn)在非常重要的資源環(huán)境責(zé)任信息審計(jì)，在以前并沒有得到重視，發(fā)生這種變化的原因是資源環(huán)境問題的嚴(yán)峻性；二是影響審計(jì)技術(shù)方法，在不同的審計(jì)環(huán)境下，能用于非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的技術(shù)方法也不同，例如，在專業(yè)測(cè)量模式用到的測(cè)量技術(shù)就受到科學(xué)技術(shù)環(huán)境的影響。

從審計(jì)對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)主要通過審計(jì)產(chǎn)品來影響審計(jì)環(huán)境。非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評(píng)價(jià)產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品，這些審計(jì)產(chǎn)品通過委托人及利益相關(guān)者的使用，會(huì)影響人及利益相關(guān)者的行為，從而影響非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息質(zhì)量，進(jìn)而影響委托關(guān)系下的經(jīng)管責(zé)任之履行和公共責(zé)任的履行及企業(yè)的營(yíng)運(yùn)。

四、結(jié)論和啟示

非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)是治理績(jī)效信息失真的機(jī)制之一，本文從理論上分析其基礎(chǔ)性問題，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)基本理論框架。

關(guān)于審計(jì)需求，由于自利和有限理性，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息可能出現(xiàn)失真，為了應(yīng)對(duì)這種信息失真，委托人會(huì)推動(dòng)建立信息治理機(jī)制，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)是其中之一。

關(guān)于審計(jì)本質(zhì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排，可能具有鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督三大功能。

關(guān)于審計(jì)目標(biāo)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的終極目標(biāo)是抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息失真，直接目標(biāo)是生產(chǎn)讓審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，包括鑒證產(chǎn)品、評(píng)價(jià)產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品。

關(guān)于審計(jì)客體，公共部門委托關(guān)系、私營(yíng)部門委托關(guān)系和組織內(nèi)部委托關(guān)系中的人，都是非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息責(zé)任方，從而都是審計(jì)客體。

關(guān)于審計(jì)內(nèi)容，人績(jī)效信息包括單位績(jī)效信息、工程項(xiàng)目績(jī)效信息、科研項(xiàng)目績(jī)效信息、政策績(jī)效信息、資源績(jī)效信息，上述信息中都包括非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息。

關(guān)于審計(jì)主體，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息主體包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)、民間審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)組織，委托人會(huì)根據(jù)獨(dú)立性和成本效益原則選擇審計(jì)主體。

關(guān)于審計(jì)方法，命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測(cè)量模式在非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)中都有可能采用。

關(guān)于審計(jì)環(huán)境與審計(jì)的關(guān)系，一方面，審計(jì)環(huán)境通過審計(jì)需求和審計(jì)技術(shù)方法兩個(gè)路徑來影響非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)；另一方面，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)通過審計(jì)產(chǎn)品使用所發(fā)揮的效果來影響審計(jì)環(huán)境。

本文的研究啟示我們，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)，而系統(tǒng)功能的發(fā)揮很大程度上依賴于系統(tǒng)各要素之間的協(xié)調(diào)配合。在建立和實(shí)施非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)制度時(shí)，要以系統(tǒng)的觀點(diǎn)，就事論事、缺乏系統(tǒng)思考建立的審計(jì)制度是不可能發(fā)揮其預(yù)期功能的。

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篇(2)

關(guān)鍵詞：審計(jì)動(dòng)因理論衡量標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)學(xué)完善審計(jì)工作

審計(jì)動(dòng)因就是審計(jì)產(chǎn)生、存在、發(fā)展的原因以及動(dòng)力。研究審計(jì)動(dòng)因的目的是為了弄清為什么產(chǎn)生審計(jì)，為什么需要審計(jì)和為什么審計(jì)需要存在和發(fā)展。審計(jì)是一種社會(huì)現(xiàn)象，它是為滿足需要而產(chǎn)生和發(fā)展的。

審計(jì)動(dòng)因的主要理論是目前最流行的受托責(zé)任論以及理論、多因素決定論、信息論、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論、公司管理論及職業(yè)化需求論。

下面就幾種主要理論進(jìn)行論述。

一、審計(jì)動(dòng)因理論及缺陷

1.受托責(zé)任論。受托責(zé)任論主要觀點(diǎn)是：受托責(zé)任關(guān)系是資源占有人實(shí)現(xiàn)對(duì)資源有效管理與使用的必要手段和保證機(jī)制。當(dāng)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系確立后，客觀上就存在于委托者對(duì)受托者實(shí)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要。而審計(jì)恰好獨(dú)立于受托責(zé)任關(guān)系雙方的當(dāng)事人，且具備相應(yīng)的專業(yè)技能，于是審計(jì)便成為受托責(zé)任關(guān)系能夠?qū)崿F(xiàn)的必要手段和保護(hù)機(jī)制，從而得出受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)和根本動(dòng)因的結(jié)論。

實(shí)際上，“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”只是審計(jì)產(chǎn)生的重要前提，并不能說明審計(jì)產(chǎn)生的必要性。它無法詮釋審計(jì)的職能及社會(huì)作用；無法解釋審計(jì)的獨(dú)立性。

2.理論。理論主要觀點(diǎn)是：企業(yè)存在契約關(guān)系，而契約條款的實(shí)施必須通過監(jiān)督，否則就不起作用。審計(jì)就是這種監(jiān)督方式。在這種理論中，審計(jì)的本質(zhì)在于促進(jìn)股東和管理者利益最大化。

但理論的不足之處：無法解釋企業(yè)接受審計(jì)需求強(qiáng)制進(jìn)行這一事實(shí)，無法解釋理論認(rèn)為審計(jì)是促進(jìn)股東和企業(yè)管理人員的利益最大化與審計(jì)人員面臨的“訴訟爆炸”和“深口袋理論”的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象是互相矛盾這一現(xiàn)實(shí)。

3.多因素決定論。在美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)基本審計(jì)概念委員會(huì)的《基本審計(jì)概念公告》中，明確闡述審計(jì)動(dòng)因包括以下四個(gè)方面：（1）利益沖突產(chǎn)生對(duì)公正第三方的需求。（2）當(dāng)利益沖突達(dá)到一定程度后對(duì)沖突對(duì)方產(chǎn)生的防范需求。（3）處理技術(shù)上的復(fù)雜性使得普通人無法勝任，從而產(chǎn)生對(duì)專門人才從事這一工作的需要。（4）空間的距離使得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與利益關(guān)系人發(fā)生分離，從而產(chǎn)生對(duì)特定人士提供幫助的需要。

這種理論有一定的合理之處，但也存在缺陷：（1）審計(jì)產(chǎn)生發(fā)展的多種動(dòng)因中，應(yīng)該有一種最主要的動(dòng)因。（2）它只是從不同角度對(duì)審計(jì)動(dòng)因進(jìn)行概述，并不具備經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)，也不利于審計(jì)理論學(xué)科的發(fā)展。

二、衡量審計(jì)動(dòng)因理論的標(biāo)準(zhǔn)

上述各種審計(jì)動(dòng)因理論，大都從某個(gè)角度出發(fā)有一定的合理性。但是衡量一種理論是否能更好地解釋審計(jì)動(dòng)因，并指導(dǎo)審計(jì)工作、完善審計(jì)服務(wù)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計(jì)理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行研究。本文以歷史性、邏輯性、系統(tǒng)性為原則，以對(duì)審計(jì)本質(zhì)的理解為切入點(diǎn)提出5點(diǎn)判斷審計(jì)動(dòng)因理論的標(biāo)準(zhǔn)：

1.由理論可以導(dǎo)出審計(jì)本質(zhì)及審計(jì)職能的目的。審計(jì)動(dòng)因理論的宗旨是要解釋審計(jì)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的根本原因和動(dòng)因。因而，審計(jì)動(dòng)因理論是審計(jì)理論體系的基礎(chǔ)理論，通過審計(jì)動(dòng)因理論的確立應(yīng)能導(dǎo)出審計(jì)本質(zhì)以及審計(jì)職能、審計(jì)社會(huì)作用的發(fā)展原因。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)行業(yè)也在不斷地發(fā)展變化著。這就要求一種合理的審計(jì)動(dòng)因理論應(yīng)該能夠準(zhǔn)確、全面地解釋審計(jì)職能的發(fā)展以及審計(jì)的社會(huì)作用。

2.由理論能回答審計(jì)源于并滿足了何種社會(huì)需求。審計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，它的存在必是源于一定的社會(huì)需求，審計(jì)動(dòng)因理論應(yīng)該不僅僅能解釋某一種類型、某一個(gè)特殊群體的需求，還應(yīng)該能解釋任何類型的審計(jì)及其滿足任何群體對(duì)審計(jì)需求的發(fā)展動(dòng)因。

3.由理論能解釋對(duì)審計(jì)進(jìn)行監(jiān)管的合理性。隨著審計(jì)活動(dòng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的重要性不斷增強(qiáng)，無論從橫向來看當(dāng)今國(guó)際上審計(jì)業(yè)務(wù)，還是縱向來看審計(jì)的發(fā)展歷史，審計(jì)一直是一個(gè)法定的工作。各國(guó)政府都對(duì)各種類型的審計(jì)進(jìn)行著不同程度的要求和監(jiān)管。

4.由理論能解釋審計(jì)為什么需要保持獨(dú)立性。審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)最基本的特征，是審計(jì)得以存在的根本。審計(jì)的獨(dú)立性要求審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)保持客觀、公正的立場(chǎng)，這也是不同使用者對(duì)審計(jì)人員的共同要求。審計(jì)動(dòng)因理論應(yīng)該能夠?qū)徲?jì)的獨(dú)立性這一根本特性做出合理解釋。

5.由理論能解釋不同時(shí)期、不同國(guó)家審計(jì)發(fā)展水平存在差異的原因。審計(jì)動(dòng)因理論應(yīng)當(dāng)將審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生、發(fā)展過程中的影響因素解釋清楚，或者進(jìn)行抽象性的概括，并以這一抽象性的概括為標(biāo)準(zhǔn)，解釋統(tǒng)一本質(zhì)的審計(jì)活動(dòng)在不同時(shí)期、不同國(guó)家的發(fā)展水平存在差異的原因。

三、審計(jì)動(dòng)因———基于經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)

根據(jù)上文提到的衡量審計(jì)動(dòng)因的標(biāo)準(zhǔn)，本文認(rèn)為，信息的非對(duì)稱性是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因。審計(jì)的本質(zhì)在于提高財(cái)務(wù)信息的使用價(jià)值，推動(dòng)資本高效活動(dòng)。所謂非對(duì)稱性是指某些參與人擁有而另外一些參與人不擁有的信息。審計(jì)財(cái)務(wù)信息可以潛在降低信息非對(duì)稱。

1.信息的非對(duì)稱性是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因。經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究表明，在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，各當(dāng)事人所掌握的信息不僅是不完全的而且是非對(duì)稱性的。所謂信息不完全性是由于人的有限理性，人們所掌握的信息不可能遇見一切；由于外在環(huán)境的復(fù)雜性、不正確性，人們所掌握的信息不可能無所不包。所謂信息非對(duì)稱性是指一方持有與交易行為相關(guān)的信息而另一方不知道，而且不知情的一方對(duì)于他方信息的驗(yàn)證由于成本昂貴而放棄。

會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，向內(nèi)部和外界提供財(cái)務(wù)信息以影響投資者決策。由人的趨利動(dòng)機(jī)以及信息的不完全性和非對(duì)稱性，就產(chǎn)生了一種社會(huì)需求，即需要具有專業(yè)技術(shù)和方法的會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)管理部門編制的反映其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)和判斷，作出鑒定證明，以降低信息的非對(duì)稱性，確保其真實(shí)公允地反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果并向利益相關(guān)者報(bào)告。這樣通過審計(jì)可能提高財(cái)務(wù)信息的可信度，從而提高財(cái)務(wù)信息的價(jià)值。若站在經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，在現(xiàn)代審計(jì)假設(shè)理論體系中，關(guān)于審計(jì)產(chǎn)生原因的假設(shè)，如“信息不對(duì)稱假設(shè)”、“信息不確定假設(shè)”等等，實(shí)際上豐富了信息非對(duì)稱性是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因這一論證。通過降低信息不對(duì)稱，可以滿足任何需求者對(duì)于提高財(cái)務(wù)信息可信度的需求。

2.信息非對(duì)稱性導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)監(jiān)督職能和獨(dú)立性的解釋。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，道德風(fēng)險(xiǎn)界定：訂立契約的雙方中一方未能掌握足夠的信息以監(jiān)督另一方的行為，從而后者可能據(jù)此在追求自身效用最大化的同時(shí)侵蝕前者利益。用經(jīng)濟(jì)學(xué)道德風(fēng)險(xiǎn)模型可以很好地解釋為什么受托責(zé)任認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，這實(shí)際上從委托關(guān)系的角度反應(yīng)審計(jì)產(chǎn)生的原因。正是由于委托關(guān)系的存在，才導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)問題的存在。在道德風(fēng)險(xiǎn)模型下，委托人就應(yīng)該設(shè)計(jì)一種激勵(lì)監(jiān)督合同以誘使人從自身利益出發(fā)選擇對(duì)委托人最有利的行動(dòng)。在信息不對(duì)稱道德風(fēng)險(xiǎn)潛在發(fā)生的情況下，需要一個(gè)機(jī)構(gòu)來解決在信息不對(duì)稱的情況下讓人不偷懶、說真話的問題。于是審計(jì)的產(chǎn)生就成為一種必然。在這種情形下，審計(jì)被要求具有獨(dú)立性的特征。審計(jì)獨(dú)立性在這里得到了很好的解釋。

3.信息非對(duì)稱性導(dǎo)致逆向選擇是對(duì)審計(jì)存在必然性的真實(shí)解釋。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，逆向選擇來自于保險(xiǎn)市場(chǎng)的理論研究。是由阿克勞夫運(yùn)用舊車市場(chǎng)模型開創(chuàng)的。其問題來自于買者和賣者間關(guān)于車的質(zhì)量信息的不對(duì)稱。經(jīng)過一系列惡性循環(huán)，最終導(dǎo)致只有質(zhì)量低的車能成交甚至可能導(dǎo)致市場(chǎng)萎縮。

由于信息的不對(duì)稱，會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息提供者知道的信息總是比信息需求者多。出于追求利益最大化的動(dòng)機(jī)，他可能提供一種不完全信息或虛假信息的傾向。在這種會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)上，一些績(jī)劣公司通過提供虛假信息來滿足自身利益。信息需求者或者因不具備條件或者不愿付出高額的成本代價(jià)來鑒別這些信息的真?zhèn)?，盲從跟從這種信息，就會(huì)導(dǎo)致有限資源流向績(jī)劣公司，而真實(shí)披露會(huì)計(jì)信息的公司將退出市場(chǎng)或也采取披露虛假信息的措施。這就是會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)上的逆向選擇。會(huì)計(jì)信息可能由此而萎縮。因此，就需要具有獨(dú)立性的審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒別，提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠性。從而提高財(cái)務(wù)信息的價(jià)值，即對(duì)利益相關(guān)者決策的正確程度。由此可見，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看審計(jì)可以導(dǎo)出審計(jì)的本質(zhì)在于提高財(cái)務(wù)信息的可信度。

4.信息非對(duì)稱性對(duì)審計(jì)期望差距存在的合理性的解釋。審計(jì)期望差距指公眾對(duì)審計(jì)的需求與公眾對(duì)目前審計(jì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)之間存在的差距。它既包括由于審計(jì)能力不足而形成的差距，也包括了由于公眾的認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤偏差而形成的差距，正是信息固有的非對(duì)稱性導(dǎo)致社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的需求，同時(shí)，又由于信息的非對(duì)稱性是絕對(duì)的所以審計(jì)只能在某種程度上降低信息的非對(duì)稱性，而不可能使之完全消除。于是，在公眾需求和審計(jì)之間就必然存在著一定的期望差距。信息的非對(duì)稱性很好地解釋了審計(jì)期望差距存在的必然性。

信息非對(duì)稱性是絕對(duì)的，但是信息非對(duì)稱性的程度在不同環(huán)境下是不同的。信息非對(duì)稱性的程度取決于資本市場(chǎng)的有效性、相關(guān)法律制度的完善性以及審計(jì)自身內(nèi)部環(huán)境發(fā)達(dá)與否等因素。所以，隨著審計(jì)對(duì)信息非對(duì)稱改變程度的不同，審計(jì)工作期望差距在不同時(shí)期、不同環(huán)境中而有所差異。這也就很好解釋了不同時(shí)期、不同國(guó)家審計(jì)發(fā)展水平存在差異的原因。

四、基于經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，完善審計(jì)工作、建設(shè)審計(jì)理論體系

從本質(zhì)上講，審計(jì)過程也是一個(gè)信息系統(tǒng)。審計(jì)委托人與審計(jì)人之間、審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位之間、審計(jì)機(jī)構(gòu)與社會(huì)有關(guān)各界之間存在著雙向信息交流關(guān)系。審計(jì)通過降低信息的非對(duì)稱性，將經(jīng)過審計(jì)了的、增殖的財(cái)務(wù)信息提供給信息的需求者。運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)知識(shí)可以從根本上對(duì)審計(jì)本質(zhì)進(jìn)行解釋，從而解釋為什么需要審計(jì)，審計(jì)如何能更好地發(fā)展，以及審計(jì)的目標(biāo)、職能、質(zhì)量特征等。人們?cè)谝?guī)范、建設(shè)審計(jì)理論體系的時(shí)候，就能遵循經(jīng)濟(jì)規(guī)律，順應(yīng)社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)。新晨

綜上所述，可以得知基于經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度解釋審計(jì)動(dòng)因，對(duì)于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)、完善審計(jì)工作、提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量具有重要的意義。一方面，審計(jì)活動(dòng)就是站在獨(dú)立第三方的角度通過審計(jì)來增加信息的價(jià)值，這樣，審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展方向和運(yùn)行規(guī)范甚至連最起碼的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)都得到了規(guī)范；另一方面，審計(jì)工作從降低信息不對(duì)稱著手，有助于改善審計(jì)內(nèi)、外部環(huán)境，促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展具有特別重要的意義。

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篇(3)

關(guān)鍵詞：民間審計(jì)；動(dòng)因；受托責(zé)任

中圖分類號(hào)：F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2008）06-0210-02

1 民間審計(jì)產(chǎn)生動(dòng)因的不同理論

1.1 人理論

(1） 人理論的基本觀點(diǎn)。

人理論認(rèn)為，由于經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的分離，經(jīng)理與股東，債權(quán)人的的利益不一致時(shí)就會(huì)產(chǎn)生成本，經(jīng)理往往為了自己的利益而做出損害股東或債權(quán)人的利益的行為。審計(jì)的出現(xiàn)，就是為了抑制經(jīng)理的不良動(dòng)機(jī)和行為。此外，審計(jì)的動(dòng)力也并不完全在于約束管理者，正直誠(chéng)實(shí)的經(jīng)理也希望通過審計(jì)來證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，以示他們良好的經(jīng)營(yíng)成果。

(2） 對(duì)人理論的簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)。

由于人理論認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)在于促進(jìn)股東和債權(quán)人利益最大化，是為了解決由于經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的分離而產(chǎn)生的經(jīng)理為了自己的利益而損害股東和債權(quán)人利益的問題，而經(jīng)理和股東與債權(quán)人的利益沖突問題只是經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離而導(dǎo)致的眾多問題中的一個(gè)，因此，這種觀點(diǎn)雖然有一定的道理，但看問題角度單一，無法解釋企業(yè)接受審計(jì)需要強(qiáng)制進(jìn)行這一事實(shí)。

1.2產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論

(1）產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論的基本觀點(diǎn)。

產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)所有者擁有對(duì)財(cái)務(wù)信息的產(chǎn)權(quán)。由于投資者與經(jīng)營(yíng)者之間信息的不對(duì)稱性，投資者聘請(qǐng)審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)進(jìn)行審計(jì)的目的在于維護(hù)自己對(duì)相關(guān)信息的知情權(quán)，從而維護(hù)自己的產(chǎn)權(quán)利益。

(2）對(duì)產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論的簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)。

產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論指出了民間審計(jì)是為了維護(hù)財(cái)產(chǎn)所有者的利益，具有監(jiān)督的職能，有一定的合理性。但此種理論將委托人僅限于產(chǎn)權(quán)所有者，忽視了債權(quán)人、消費(fèi)者等與企業(yè)的利害關(guān)系。因而作為解釋民間審計(jì)產(chǎn)生動(dòng)因的理論，產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論尚存在不足。

1.3 信息論

1.3.1 信息論的基本觀點(diǎn)

信息論認(rèn)為， 信息的非對(duì)稱性是民間審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因。審計(jì)的本質(zhì)在于提高財(cái)務(wù)信息的使用價(jià)值，推動(dòng)資本高效活動(dòng)。審計(jì)財(cái)務(wù)信息可以降低潛在信息非對(duì)稱性。同時(shí)，該理論還指出， 委托關(guān)系的存在而產(chǎn)正的信息非對(duì)稱性會(huì)導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)問題，而用經(jīng)濟(jì)學(xué)道德風(fēng)險(xiǎn)模型能夠解釋審計(jì)具有監(jiān)督職能以及為審計(jì)人員需要獨(dú)立的特征。

1.3.2 對(duì)信息論的簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)

信息論看到了信息的非對(duì)稱性對(duì)民間審計(jì)產(chǎn)生的影響，有一定的可取性。但該理論忽視了信息的非對(duì)稱性是由于受托責(zé)任關(guān)系的存在而產(chǎn)生的。如果說受托責(zé)任是內(nèi)在本質(zhì)的話，信息的非對(duì)稱性只是這種本質(zhì)的一種外在表現(xiàn)形式。因此，認(rèn)為信息的非對(duì)稱性是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

1.4 查錯(cuò)揭弊論

1.4.1 查錯(cuò)揭弊論的基本觀點(diǎn)

這種觀點(diǎn)認(rèn)為，無論是內(nèi)部審計(jì)、政府審計(jì)、還是民間審計(jì)，都是為了防止企業(yè)出現(xiàn)舞弊，或者說要隊(duì)舞弊進(jìn)行審查，就需要對(duì)與舞弊有關(guān)的被審單位或被審查人員進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)，這種觀點(diǎn)還認(rèn)為，監(jiān)督與舞弊應(yīng)在檢查或?qū)徲?jì)之先，監(jiān)督與審計(jì)之間沒有直接關(guān)系，僅有間接關(guān)系，更沒有因果關(guān)系。只有舞弊和審計(jì)才有密切的和直接的關(guān)系。只要有舞弊，就會(huì)有舞弊審計(jì)，舞弊是審計(jì)產(chǎn)生的直接原因。

1.4.2 對(duì)查錯(cuò)揭弊論的簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)

持這種觀點(diǎn)的學(xué)者習(xí)慣于從民間審計(jì)產(chǎn)生的發(fā)端――英國(guó)南海公司破產(chǎn)事件來論證自己的觀點(diǎn)，試圖說明審計(jì)的產(chǎn)生是因?yàn)樗姓哒J(rèn)為經(jīng)營(yíng)者會(huì)舞弊，而非基于監(jiān)督的需要。

此外，這種觀點(diǎn)與保險(xiǎn)理論(深口袋理論)盡管在內(nèi)容上有很大的不同，本質(zhì)上有一點(diǎn)卻頗有異曲同工之妙，那就是這兩種觀點(diǎn)都沒有將審計(jì)作為一種積極地防止出現(xiàn)舞弊，以避免企業(yè)出現(xiàn)巨大損失的措施，而是將其作為一種在假設(shè)由于管理者舞弊而使企業(yè)發(fā)生重大損失后的消極應(yīng)對(duì)措施，是從現(xiàn)象上而非本質(zhì)上來探討審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因。

1.5 受托責(zé)任論

1.5.1 受托責(zé)任論的基本觀點(diǎn)

受托責(zé)任論認(rèn)為，受托責(zé)任關(guān)系是資源占有人實(shí)現(xiàn)對(duì)資源有效管理與使用的必要手段和保證機(jī)制。當(dāng)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系確立后，客觀上就存在于委托者對(duì)受托者實(shí)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要。而審計(jì)恰好獨(dú)立于受托責(zé)任關(guān)系雙方的當(dāng)事人，且具備相應(yīng)的專業(yè)技能，于是審計(jì)便成為受托責(zé)任關(guān)系能夠?qū)崿F(xiàn)的必要手段和保護(hù)機(jī)制，從而得出受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)和根本動(dòng)因的結(jié)論。

1.5.2 對(duì)受托責(zé)任論的簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)

受托責(zé)任論一直是我國(guó)審計(jì)理論界的主流理論。它透過查弊的現(xiàn)象，指出了受托責(zé)任關(guān)系的存在和發(fā)展是民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因。人理論， 產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論， 信息論， 查錯(cuò)揭弊論等雖然研究的角度有所不同，但本質(zhì)上都是基于由兩權(quán)分離所產(chǎn)生的受托責(zé)任的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對(duì)受托責(zé)任論進(jìn)行的解釋。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這一理論也受到有力地挑戰(zhàn)，其中最突出的就是責(zé)任論。

1.6 責(zé)任論

1.6.1 責(zé)任論的基本觀點(diǎn)

在責(zé)任理論中，責(zé)任關(guān)系的形成或產(chǎn)生主要基于兩個(gè)原則：一是“權(quán)利委托原則”；二是“有害影響原則”“權(quán)利委托原則”與委托人事先擁有的權(quán)利或所有權(quán)有關(guān)。根據(jù)這一原則，投資者把資金交給企業(yè)，投資者與企業(yè)之間就形成了一種責(zé)任關(guān)系，投資者是問責(zé)人，擁有問責(zé)人的權(quán)利，企業(yè)是責(zé)任人具有責(zé)任人的義務(wù)。

1.6.2 對(duì)責(zé)任論的簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)

對(duì)受托責(zé)任論提出最大挑戰(zhàn)的莫過于責(zé)任論。根據(jù)“責(zé)任論”，審計(jì)是對(duì)一般責(zé)任履行情況的檢查和評(píng)價(jià)。此理論把審計(jì)建立在一般責(zé)任關(guān)系的基礎(chǔ)之上，拓寬了審計(jì)動(dòng)因論的理論基礎(chǔ)。

1.7 其他理論

關(guān)于民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因，除上述的幾種理論外，還有契約論、職業(yè)化需求論等觀點(diǎn)。在解釋審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展的動(dòng)因時(shí)，這些理論存在著不同程度的不足。如，基本精神與人理論一致的契約理論，其最大的不足就是不能解釋為什么企業(yè)審計(jì)需要強(qiáng)制進(jìn)行；而職業(yè)化需求論認(rèn)為審計(jì)產(chǎn)生于作為謀生手段的職業(yè)化需求，是一種顛倒了因果關(guān)系的觀點(diǎn)。

綜上所述，關(guān)于民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因，理論界是見仁見智。那么，上述哪一種觀點(diǎn)更為準(zhǔn)確？本文認(rèn)為，要解決這個(gè)問題，有必要結(jié)合審計(jì)的定義，回顧一下民間審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展的歷程。

2 民間審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展

2.1 英國(guó)式審計(jì)階段 ―― 產(chǎn)生于英國(guó)

英國(guó)工業(yè)革命時(shí)期，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的股份公司開始出現(xiàn)。股份公司的組織形式實(shí)際上是一種以經(jīng)濟(jì)責(zé)任為紐帶的委托經(jīng)營(yíng)，這種委托經(jīng)營(yíng)必然要求有來自外部的控制手段，這種獨(dú)立的外部控制就是民間審計(jì)。在股份公司出現(xiàn)早期，其發(fā)展遭受了一次又一次的波折：1720年南海公司倒閉；1836年、1847年、1857年相繼出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)危機(jī)。缺少外部控制即民間審計(jì)是股份公司發(fā)展受挫的重要原因之一，然而民間審計(jì)正是在這一次次的波折中一步步地向前邁進(jìn)：南海公司倒閉成為民間審計(jì)產(chǎn)生的導(dǎo)火索；1836年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致1844年和1845年的公司法的出臺(tái)；1847年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致了855年和856年公司法的頒布；1857年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致了1862年公司法的推出。H.W.羅賓遜曾在《愛爾蘭會(huì)計(jì)史》中指出，英國(guó)民間審計(jì)“是由破產(chǎn)催生、由差錯(cuò)和舞弊孕育、與清算共同成長(zhǎng)，最后才確立起來的。”此階段民間審計(jì)的目的是差錯(cuò)防弊。

2.2 信用審計(jì)階段――發(fā)展于美國(guó)

1748年，本杰明.富蘭克林委托詹姆斯.帕克對(duì)富蘭克林――哈爾公司的設(shè)備與原材料進(jìn)行盤存與評(píng)價(jià)，之后，詹姆斯.帕克向富蘭克林提出了一份名為“您與哈爾氏賬目一覽表”。這件事是美國(guó)民間審計(jì)發(fā)展的起點(diǎn)。美國(guó)民間審計(jì)師在19世紀(jì)中葉之前，主要業(yè)務(wù)是幫助委托人建帳、結(jié)帳、轉(zhuǎn)帳和記賬，到19世紀(jì)七、八十年代以后，開始編制審計(jì)報(bào)告，美國(guó)民間審計(jì)師事業(yè)開始確立。19世紀(jì)末，隨著美國(guó)工業(yè)化的快速推進(jìn)和個(gè)人企業(yè)向股份公司的轉(zhuǎn)變，英國(guó)審計(jì)師大量涌入美國(guó)，帶來了民間審計(jì)制度的基本框架和詳細(xì)審計(jì)技術(shù)并培養(yǎng)了大量的會(huì)計(jì)師，從而為美國(guó)近代民間審計(jì)的發(fā)展打下了基礎(chǔ)。

2.3 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)階段 ―― 民間審計(jì)在美國(guó)的進(jìn)一步發(fā)展

20世紀(jì)早期的美國(guó)，隨著工業(yè)的發(fā)展，股份公司的規(guī)模不斷發(fā)展和擴(kuò)大，審計(jì)師日益認(rèn)識(shí)到詳細(xì)審計(jì)得不償失，因而對(duì)重要帳戶進(jìn)行分析審計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)逐漸取代了傳統(tǒng)的交易事項(xiàng)的詳細(xì)審計(jì)。這就為現(xiàn)代民間審計(jì)的發(fā)展帶來了新思想、新方法、新范圍和新理論，使美國(guó)民間審計(jì)的發(fā)展取得了新成就。但那時(shí)美國(guó)審計(jì)結(jié)構(gòu)依然不健全，如缺乏強(qiáng)制性規(guī)則要求對(duì)公司披露的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性進(jìn)行審查。1929年的經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)這些問題明顯化。

在20世紀(jì)20年代末和30年代初的經(jīng)濟(jì)大蕭條時(shí)期，兩大變化的出現(xiàn)對(duì)美國(guó)民間審計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響：一是企業(yè)管理者受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍擴(kuò)大，即企業(yè)管理的責(zé)任性不再僅僅表象在股東和債權(quán)人的關(guān)系上，而且表現(xiàn)在與其他許多利害關(guān)系者的直接關(guān)系上；二是企業(yè)日益傾向于從證券市場(chǎng)上籌集資金，而非傾向于從銀行獲取短期貸款，從而導(dǎo)致最重要的會(huì)計(jì)信息從短期財(cái)務(wù)狀況轉(zhuǎn)向盈利能力。為了保護(hù)投資者，美國(guó)政府于1933年和1934年先后頒布了《證法》和《證交易法》，使民間審計(jì)具有了強(qiáng)制性。至此，作為法定審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就應(yīng)運(yùn)而生了。隨之，美國(guó)民間審計(jì)的重點(diǎn)也從以保護(hù)債權(quán)人為目的的資產(chǎn)負(fù)責(zé)表審計(jì)，轉(zhuǎn)向以保護(hù)投資者為目的的損益表審計(jì)。

從民間審計(jì)的發(fā)展歷程可以看到，無論是在民間審計(jì)產(chǎn)生的過程中，還是在其發(fā)展的歷程中，因所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離而產(chǎn)生的受托責(zé)任關(guān)系都起到了不可替代的作用。民間審計(jì)因受托關(guān)系的存在而產(chǎn)生，又隨受托責(zé)任關(guān)系的發(fā)展而發(fā)展。所以，受托責(zé)任關(guān)系是民間審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展的根本動(dòng)因。

3 對(duì)受托責(zé)任論的再思考

作為我國(guó)審計(jì)理論界的主流理論，受托責(zé)任論很好地解釋了民間審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。如前所述，審計(jì)理論界許多關(guān)于民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因的理論，如人理論， 產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論，查錯(cuò)揭弊論等本質(zhì)上都是基于由兩權(quán)分離所產(chǎn)生的受托責(zé)任關(guān)系的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對(duì)受托責(zé)任論進(jìn)行的解釋。正所謂“大浪淘沙”， 受托責(zé)任論之所以長(zhǎng)期以來為審計(jì)理論界的多數(shù)學(xué)者認(rèn)同，就是因?yàn)樗軠?zhǔn)確全面地解釋民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因問題。

需要指出的是，我們說民間審計(jì)因受托關(guān)系的存在而產(chǎn)生，并不是說只要存在受托關(guān)系，民間審計(jì)就會(huì)產(chǎn)生；只有當(dāng)受托關(guān)系中的委托人授權(quán)或委托獨(dú)立的第三方即審計(jì)人對(duì)種種責(zé)任關(guān)系進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)時(shí)，民間審計(jì)才得以產(chǎn)生。另外，盡管受托責(zé)任論能很好地解釋民間審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展，但任何一種理論都不可能窮盡真理。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的社會(huì)責(zé)任問題將越來越受到重視。在這些變化的影響下，民間審計(jì)會(huì)不會(huì)從會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)階段發(fā)展到一個(gè)新的階段？關(guān)于民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因的主流理論會(huì)不會(huì)從受托責(zé)任論演變?yōu)樨?zé)任論？這些，或許將成為今后審計(jì)理論界所關(guān)注的話題。

參考文獻(xiàn)

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［3］李若山. 八十年代的西方審計(jì)理論觀［J］. 審計(jì)理論與實(shí)踐,1990，4.

篇(4)

【關(guān)鍵詞】信息泄露 信息不對(duì)稱 內(nèi)審?fù)獍鼨C(jī)構(gòu) 內(nèi)審?fù)獍贤?/p>

一、上市公司內(nèi)部審計(jì)外包的理論與現(xiàn)實(shí)意義

將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外部化已經(jīng)成為許多上市公司的選擇，這種現(xiàn)象的存在有著其深刻的理論與現(xiàn)實(shí)意義。要研究上市公司內(nèi)審?fù)獍L(fēng)險(xiǎn)以及防范措施，應(yīng)從研究其理論和現(xiàn)實(shí)意義著手。

（一）上市公司內(nèi)部審計(jì)外包的理論意義

1.基于委托―理論的意義

上市公司內(nèi)部審計(jì)外包基于委托-理論。委托理論是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)契約理論的主要內(nèi)容之一，其主要研究?jī)?nèi)容是：?jiǎn)蝹€(gè)或多個(gè)行為主體（委托人）依據(jù)一種明示或者隱含的契約形式，雇傭其他行為主體（人）為其服務(wù)，并提供給人一定的信息、授予其一定的權(quán)利，根據(jù)人的服務(wù)數(shù)量和質(zhì)量支付相應(yīng)的報(bào)酬。針對(duì)上市公司內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)，一方面上市公司由于人才的缺乏、公司業(yè)務(wù)精力有限等原因，內(nèi)部審計(jì)職能不能完美的實(shí)現(xiàn)。另一方面，專業(yè)化已經(jīng)成為一種社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)，催生了許多機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生，例如會(huì)計(jì)師事務(wù)所。上市公司在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包時(shí)，通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所行使內(nèi)部審計(jì)外包的工作，能夠使企業(yè)更好利用其優(yōu)越的人才資源、審計(jì)資源。

2.基于受托責(zé)任觀的意義

上市公司內(nèi)部審計(jì)外包基于受托責(zé)任理論。受托責(zé)任理論包括兩方面：一是受托方接受委托方的委托，對(duì)委托方提供的資源進(jìn)行管理并承擔(dān)有效管理與使用受托資源的責(zé)任；二是受托方負(fù)起真實(shí)可靠地向委托方報(bào)告受托責(zé)任履行過程與結(jié)果的責(zé)任。受托責(zé)任雙方應(yīng)以恰當(dāng)?shù)姆绞?、有效的協(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系，積極履行雙方責(zé)任。

3.基于成本費(fèi)用理論的意義

上市公司內(nèi)部審計(jì)外包也是基于成本費(fèi)用理論的選擇。成本費(fèi)用理論是指在一定的社會(huì)關(guān)系中，人與人之間交往、合作達(dá)成交易應(yīng)支付的費(fèi)用總和。成本費(fèi)用來自各個(gè)方面，對(duì)于上市公司內(nèi)部審計(jì)外包，其成本有：搜尋成本（搜尋會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息以及整理審計(jì)資料的成本）、議價(jià)成本（與會(huì)計(jì)師事務(wù)所商討服務(wù)價(jià)格過程中的成本）、決策成本（內(nèi)部審計(jì)外包合同中約定的服務(wù)價(jià)格）、信息成本（由于信息不對(duì)稱或者信息泄露可能造成的成本）、監(jiān)督成本（審計(jì)過程中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督需要的成本）、違約成本（對(duì)于可能發(fā)生的違約情況支付的費(fèi)用）。

（二）上市公司內(nèi)部審計(jì)外包的現(xiàn)實(shí)意義

1.獲得高水平的審計(jì)服務(wù)

隨著專業(yè)化分工的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理咨詢業(yè)務(wù)不斷發(fā)展。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中聚集著大批專業(yè)的審計(jì)人才，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員具備雄厚的專業(yè)知識(shí)和豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，他們能夠在內(nèi)審的過程中敏銳洞察上市公司存在的問題并提出建議。

2.將精力集中于公司主要業(yè)務(wù)

現(xiàn)在企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的焦點(diǎn)是公司主要業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)力。內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)以外包形式能夠使上市公司集中主要精力發(fā)展公司的主要業(yè)務(wù)，將有限的資源投入企業(yè)的核心業(yè)務(wù)中。

3.適應(yīng)審計(jì)業(yè)務(wù)的新變化

內(nèi)部審計(jì)外包能夠使企業(yè)有更多的機(jī)會(huì)學(xué)習(xí)新的審計(jì)技能、獲得更加先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，使企業(yè)能夠適應(yīng)瞬息萬變的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，提高企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量。

二、上市公司內(nèi)部審計(jì)外包的風(fēng)險(xiǎn)的具體表現(xiàn)

上市公司將內(nèi)審職能外包出去既基于委托理論、受托責(zé)任理論、成本費(fèi)用理論，又是為了獲取高水平審計(jì)服務(wù)、集中精力于公司主要業(yè)務(wù)、適應(yīng)審計(jì)業(yè)務(wù)新變化。然而在這一過程中，上市公司面臨著一些風(fēng)險(xiǎn)。

（一）信息泄露風(fēng)險(xiǎn)

上市公司內(nèi)部審計(jì)的主要內(nèi)容有：審計(jì)公司內(nèi)部控制制度是否健全、完善；公司資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益是否真實(shí)、合法、有效；企業(yè)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的制定是否科學(xué)、執(zhí)行是否到位等。調(diào)查表明，上市公司在考慮企業(yè)內(nèi)審?fù)獠繒r(shí)首先會(huì)考慮內(nèi)審資產(chǎn)的專用性，日常的財(cái)務(wù)審計(jì)工作專用性程度低，只需用規(guī)范的審計(jì)技術(shù)，而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)以及企業(yè)績(jī)效審計(jì)則更加復(fù)雜。上市公司一般愿意將日常的財(cái)務(wù)審計(jì)工作交予會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行，而對(duì)于其他資產(chǎn)專用性強(qiáng)的審計(jì)交給內(nèi)審機(jī)構(gòu)則是出于信息安全保密的需要。

（二）信息不對(duì)稱風(fēng)險(xiǎn)

約瑟夫?斯蒂格利茨、喬治?阿克爾洛夫和邁克爾?斯彭斯這三位美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出了信息不對(duì)稱理論。該理論認(rèn)為：信息不對(duì)稱是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一種弊病，在市場(chǎng)中，與相比買方，賣方能夠更加了解相關(guān)信息。通過給信息數(shù)據(jù)缺乏的一方傳遞真實(shí)可靠信息，掌握較多信息數(shù)據(jù)的一方可以在市場(chǎng)交易中獲益；同時(shí)買賣雙方中擁有信息較少的一方會(huì)盡力從另一方獲得信息。

（三）審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇風(fēng)險(xiǎn)

上市公司選擇的審計(jì)機(jī)構(gòu)的質(zhì)量直接關(guān)系到審計(jì)效果的好壞。企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包的工作的第一步就是選擇合適的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。選擇合適的審計(jì)機(jī)構(gòu)是為了降低審計(jì)成本、利用外部?jī)?yōu)勢(shì)資源，提高內(nèi)審效率，發(fā)揮內(nèi)審評(píng)價(jià)和建議功能，提高企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)力。成功內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)基于審計(jì)機(jī)構(gòu)和企業(yè)間的資源共享。

篇(5)

關(guān)鍵詞：信息化；審計(jì)課程；人才培養(yǎng)

作為高等院校會(huì)計(jì)專業(yè)的必修課程之一的審計(jì)學(xué)課程[1]，其主要面臨兩個(gè)方面的問題：“老師難教”和“學(xué)生難學(xué)”，造成這種局面的原因主要有：教學(xué)形式單一，枯燥無趣、學(xué)生缺乏實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)，學(xué)習(xí)空洞、審計(jì)理論復(fù)雜，難以學(xué)習(xí)理解等[2]。信息化審計(jì)教學(xué)經(jīng)過多年的研發(fā)與發(fā)展，其在軟硬件方面也已經(jīng)獲得了較大的成果，基于此，信息化審計(jì)教學(xué)課程的改革，務(wù)必要以人才培養(yǎng)的質(zhì)量為第一要?jiǎng)?wù)，進(jìn)而適應(yīng)信息時(shí)代日益增長(zhǎng)的實(shí)際需要。

一、審計(jì)學(xué)課程特點(diǎn)及課程教學(xué)改革的必要性分析

（一）審計(jì)學(xué)課程特點(diǎn)

（1）理論性強(qiáng)。審計(jì)學(xué)課程知識(shí)龐雜冗大，理論性極強(qiáng)。對(duì)于毫無審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的學(xué)生來說，無法深入理解審計(jì)內(nèi)涵、內(nèi)容，學(xué)習(xí)的過程一定是枯燥、無趣、學(xué)習(xí)積極性不足的。因此，對(duì)于授課教師來說，這是非常值得深入研習(xí)探究的，除了要求授課教師有著很強(qiáng)的理論基礎(chǔ)外，還必須會(huì)針對(duì)不同基礎(chǔ)的學(xué)生做出不同的教學(xué)方案，積極總結(jié)自我內(nèi)省，幫助學(xué)生翱翔審計(jì)的天空。（2）綜合性強(qiáng)。審計(jì)學(xué)課程除了會(huì)涉獵基本的會(huì)計(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)外，還會(huì)涉獵管理學(xué)、稅務(wù)法、財(cái)務(wù)管理等等諸多學(xué)科知識(shí)，因此，往往會(huì)給初學(xué)者帶來極大的困擾，令其產(chǎn)生嚴(yán)重的恐懼心理[3]。③實(shí)踐性強(qiáng)。審計(jì)學(xué)課程除了理論知識(shí)的學(xué)習(xí)和掌握外，更為重要的是實(shí)踐操作，真正掌握審計(jì)工作的技法，做到可以獨(dú)立靈活運(yùn)用所學(xué)知識(shí)去解決在審計(jì)中遇見的各種問題，比如，審計(jì)原則、審計(jì)程序、審計(jì)方法、審計(jì)流程等等，只有靈活運(yùn)用理論知識(shí)，才可以真正將理論與實(shí)踐合二為一。

（二）審計(jì)課程教學(xué)改革的必要性

審計(jì)之于會(huì)計(jì)，猶如水之于魚，兩者的關(guān)系不言而喻。在信息化環(huán)境下，審計(jì)課程的信息化教學(xué)改革日益重要，對(duì)將要培養(yǎng)的應(yīng)用型人才有著核心作用。作為高校會(huì)計(jì)專業(yè)的核心課程，審計(jì)學(xué)課程也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的重要組成理論課程。因此，審計(jì)信息化教學(xué)的改革，不僅有益于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科適應(yīng)新時(shí)代的發(fā)展要求，還能改變傳統(tǒng)弱勢(shì)學(xué)科的教學(xué)地位，進(jìn)而充分表現(xiàn)出審計(jì)專業(yè)信息化教學(xué)的時(shí)代優(yōu)點(diǎn)。對(duì)于當(dāng)前的審計(jì)教學(xué)課程中普遍存在的問題而言，主要表現(xiàn)在師資隊(duì)伍實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足、培養(yǎng)目標(biāo)及培養(yǎng)定位不夠清晰準(zhǔn)確、審計(jì)實(shí)踐教學(xué)內(nèi)容占比較小、課程設(shè)置及教材編寫質(zhì)量不高等等[4]。

二、應(yīng)用型人才培養(yǎng)審計(jì)課程教學(xué)改革中存在的問題

（一）師資隊(duì)伍實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足

審計(jì)是一門學(xué)科，其中實(shí)際工作分為政府審計(jì)、組織內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，具體取決于各種審計(jì)實(shí)體，其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有著最大的群體，業(yè)務(wù)復(fù)雜性極高[5]。盡管專業(yè)審計(jì)課程中有相當(dāng)大的理論部分，但實(shí)踐操作在教學(xué)中的地位最高。但是，近年來大多數(shù)高校由改建升本的高校教師組成，這些教師主要是應(yīng)屆博士和碩士，在大多數(shù)情況下，他們?cè)谏鐣?huì)領(lǐng)域的經(jīng)驗(yàn)很少，即使這些高校招聘往屆有社會(huì)工作經(jīng)驗(yàn)的畢業(yè)生，這對(duì)于審計(jì)學(xué)專業(yè)課程的教師來說也只有很少一部分來源于專業(yè)的審計(jì)團(tuán)隊(duì)。在這種情況下，在審計(jì)領(lǐng)域經(jīng)驗(yàn)較少或僅具有理論知識(shí)的教師在教授審計(jì)專業(yè)課程時(shí)通常由于沒有足夠的實(shí)踐能力和教學(xué)經(jīng)驗(yàn)而造成教學(xué)活動(dòng)過于“蒼白”。對(duì)于高校如何擴(kuò)大和豐富具有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的教師，是一個(gè)更為嚴(yán)重的問題。

（二）培養(yǎng)目標(biāo)及培養(yǎng)定位不夠清晰準(zhǔn)確

作為高校的基礎(chǔ)，人才培養(yǎng)應(yīng)該盡可能發(fā)展可以與社會(huì)融合的應(yīng)用型人才。當(dāng)前，底層審計(jì)師人數(shù)更多，而高素質(zhì)的審計(jì)師則相對(duì)較少。高級(jí)別的審計(jì)資格不僅需要更高的學(xué)歷，而且還要求更高的專業(yè)技能和專業(yè)技能。當(dāng)前，一些高校的目標(biāo)是針對(duì)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師的發(fā)展，忽略了實(shí)際的操作能力，鍛造了一個(gè)教授大量知識(shí)但輕實(shí)操能力的環(huán)境。因此，明確的教學(xué)目標(biāo)，發(fā)展方向，深化教學(xué)改革以及強(qiáng)調(diào)教學(xué)技能是審計(jì)課程教學(xué)改革的重中之重。

（三）審計(jì)實(shí)踐教學(xué)內(nèi)容占比較小

為了成為一名審計(jì)專業(yè)人員，需要掌握更強(qiáng)的技能，實(shí)踐能力和組織協(xié)調(diào)能力。目前，由于高校對(duì)審計(jì)實(shí)操的重視不足，因此，尚未有標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)實(shí)踐教學(xué)體系形成。由此造成，部分高校仍然僅開設(shè)理論課程，忽視了實(shí)操課程的開設(shè)，無法為學(xué)生模擬具體的審計(jì)場(chǎng)景，無法再現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)流程，學(xué)生無法操作具體審計(jì)訓(xùn)練，進(jìn)而造成學(xué)生對(duì)各種審計(jì)環(huán)節(jié)不能有完全、深刻地認(rèn)識(shí)到，不益于學(xué)生積累審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。這種教學(xué)方法就會(huì)導(dǎo)致這樣的事實(shí)，即以這種方式學(xué)習(xí)的學(xué)生的操作能力較弱或者基本沒有操作能力，并且不能迅速轉(zhuǎn)換員工和學(xué)生之間的關(guān)系。

（四）課程設(shè)置及教材編寫質(zhì)量不高

毫無疑問，對(duì)于信息化審計(jì)工作的人才培養(yǎng)，例如計(jì)算機(jī)審計(jì)，信息系統(tǒng)審計(jì)等，不能僅僅滿足于審計(jì)學(xué)、審計(jì)實(shí)務(wù)等理論課程的教學(xué)。應(yīng)用型審計(jì)人才的培養(yǎng)，不論是計(jì)算機(jī)審計(jì)還是信息系統(tǒng)審計(jì)都是難以做到全覆蓋的，因此，要正確認(rèn)識(shí)到審計(jì)，從審計(jì)實(shí)務(wù)的方向出發(fā)，將計(jì)算機(jī)審計(jì)和信息系統(tǒng)審計(jì)結(jié)合在一起，并在學(xué)生熟知并掌握了會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)等基礎(chǔ)理論的基礎(chǔ)上開設(shè)信息化審計(jì)方向的專業(yè)教學(xué)[6]。在高校中培養(yǎng)合格的專業(yè)審計(jì)人員，需要科學(xué)、合理的培訓(xùn)課程設(shè)置和高質(zhì)量教材的編寫，其中實(shí)習(xí)和實(shí)踐培訓(xùn)課程對(duì)于培養(yǎng)專業(yè)工作技能至關(guān)重要。

三、應(yīng)用型人才培養(yǎng)審計(jì)課程教學(xué)改革探討

（一）加強(qiáng)師資隊(duì)伍建設(shè)，提高實(shí)踐教學(xué)能力

針對(duì)在審計(jì)專業(yè)領(lǐng)域的教學(xué)質(zhì)量，通常，可以從以下兩個(gè)方向提高總體上的實(shí)踐培訓(xùn)的質(zhì)量。首先，聘請(qǐng)長(zhǎng)期從事審計(jì)的專家到學(xué)校任職并參與教學(xué)；其次，選派教師到會(huì)計(jì)師事務(wù)所學(xué)習(xí)實(shí)操經(jīng)驗(yàn)，并獲得實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，最好的選擇是與企業(yè)保持良好的合作關(guān)系，并定期派教師進(jìn)行培訓(xùn)[7]。我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“新常態(tài)”，非常重視經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的素質(zhì)，盡管國(guó)家政策明確規(guī)定，高校黨政領(lǐng)導(dǎo)不得以獲取利益報(bào)酬為目的而在企業(yè)中任職，但是，部分地方政策允許普通教師進(jìn)行兼職或自主創(chuàng)業(yè)。從師資隊(duì)伍力量建設(shè)的方面來看，具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)資格的專業(yè)審計(jì)人才在高校中任職教學(xué)對(duì)信息化環(huán)境下應(yīng)用型審計(jì)人才的培養(yǎng)百利而無一害。

（二）制定更加科學(xué)恰當(dāng)?shù)娜瞬排囵B(yǎng)方案

審計(jì)專業(yè)化人才培養(yǎng)的目標(biāo)是培養(yǎng)能夠滿足社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求的應(yīng)用型人才，同時(shí)，還要保持良好的學(xué)習(xí)精神面貌，不斷吸收新知識(shí)，及時(shí)更新優(yōu)化自己。因此，高校作為人才培養(yǎng)基地，可以通過大數(shù)據(jù)技術(shù)、云服務(wù)等準(zhǔn)確了解社會(huì)發(fā)展的需要，做好充分的準(zhǔn)備，及時(shí)更新審計(jì)專業(yè)課程的設(shè)置和專業(yè)技能的培養(yǎng)。此外，必須根據(jù)職業(yè)指導(dǎo)和人才培養(yǎng)目標(biāo)考慮人才培訓(xùn)計(jì)劃，正確處理和實(shí)現(xiàn)培養(yǎng)目標(biāo)的潛力的要求，真正做到培養(yǎng)的審計(jì)人才可以“即插即用”。

（三）構(gòu)建審計(jì)實(shí)踐云平臺(tái)

通過開放的交互式云平臺(tái)，學(xué)生可以熟悉最新的審計(jì)軟件，熟悉計(jì)算機(jī)的審計(jì)過程，掌握和依靠計(jì)算機(jī)學(xué)習(xí)最新的審計(jì)方法。通過開放的交互平臺(tái)，學(xué)生可以使用計(jì)算機(jī)在復(fù)雜多變的軟件模擬中提出的靈活審計(jì)方法，不同的審計(jì)軟件各有優(yōu)缺點(diǎn)，根據(jù)審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)和要審計(jì)的對(duì)象進(jìn)行選擇合適的審計(jì)軟件。在開放平臺(tái)的動(dòng)態(tài)情況下，提供各種類型的企業(yè)信息進(jìn)行分析處理。對(duì)于實(shí)務(wù)操作者，高校必須遵守培訓(xùn)課程的指導(dǎo)要求，提供符合課程實(shí)操的要求，配備復(fù)核審計(jì)課程的審計(jì)軟件，指引學(xué)生內(nèi)化實(shí)踐理論的學(xué)習(xí)，及時(shí)改進(jìn)學(xué)習(xí)中的錯(cuò)誤。學(xué)校應(yīng)加強(qiáng)校企之間的協(xié)作，以便從企業(yè)收集數(shù)據(jù)和審計(jì)案例，使學(xué)生能夠在實(shí)際平臺(tái)上體驗(yàn)審計(jì)知識(shí)，并建立牢固的校企聯(lián)系。

（四）創(chuàng)新教學(xué)方式

采用多元課堂形式吸引學(xué)生隨著SDN、云計(jì)算服務(wù)、大數(shù)據(jù)技術(shù)、5G通信和人工智能的來臨，社會(huì)對(duì)審計(jì)人才提出了更高的要求。因此，教學(xué)審計(jì)方法不能僅限于理論。在理論教授中，教師不應(yīng)僅僅專注于理解理論知識(shí)，應(yīng)該側(cè)重于增加學(xué)生的學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)，加強(qiáng)與學(xué)生的聯(lián)系和交流以及讓學(xué)生成為課程的主體，這要求教師能夠采取案例、翻轉(zhuǎn)教室等教學(xué)法進(jìn)行教學(xué)。在選擇要審計(jì)的案例時(shí)，教師分享講解了經(jīng)典案例后，應(yīng)引導(dǎo)學(xué)生自己進(jìn)行分析，并要求學(xué)生之間進(jìn)行討論，分享學(xué)生之間的交流結(jié)果，然后老師對(duì)它們進(jìn)行匯總，以真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)教學(xué)目標(biāo)。通過鼓勵(lì)學(xué)生思考，分析問題和解決問題，鼓勵(lì)學(xué)生積極學(xué)習(xí)。

四、結(jié)語

總而言之，在信息信息時(shí)代，必須要指出傳統(tǒng)的教學(xué)模式、教學(xué)框架、教學(xué)設(shè)計(jì)、教學(xué)方法等相悖于信息時(shí)代的發(fā)展，必須打開眼界，及時(shí)更新自己。應(yīng)用型審計(jì)人才的培養(yǎng)是為適應(yīng)未來的工作而進(jìn)行的專業(yè)準(zhǔn)備，因此，人才培養(yǎng)目標(biāo)必須與之匹配，在充分發(fā)揮信息時(shí)代的優(yōu)勢(shì)下，要科學(xué)、合理地進(jìn)行審計(jì)學(xué)信息化課程的改革，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)我國(guó)應(yīng)用型審計(jì)專業(yè)人才培養(yǎng)的時(shí)展目標(biāo)。

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篇(6)

關(guān)鍵詞：審計(jì)意見購(gòu)買動(dòng)因防治新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)

審計(jì)意見購(gòu)買是指在某一特定會(huì)計(jì)年度，公司變更審計(jì)師比不變更能明顯地獲取更為有利審計(jì)意見的現(xiàn)象。對(duì)這一問題的研究是近年來審計(jì)理論界與各國(guó)證券監(jiān)管界關(guān)注的熱點(diǎn)問題，現(xiàn)有的大多數(shù)研究集中于實(shí)證研究。本文試圖從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角出發(fā)，通過運(yùn)用委托理論、契約理論、交易費(fèi)用理論、產(chǎn)權(quán)理論對(duì)審計(jì)意見購(gòu)買的動(dòng)因進(jìn)行深刻剖析，并在此基礎(chǔ)上提出從根本上解決審計(jì)意見購(gòu)買問題的相關(guān)建議。

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下審計(jì)意見購(gòu)買的動(dòng)因分析

（一）委托理論的分析委托問題最早由羅斯提出，認(rèn)為如果當(dāng)事人雙方，其中寫作論文理人代表委托人的利益行使某些決策權(quán)，關(guān)系隨之產(chǎn)生。米歇爾·詹森、威廉姆·馬克林（1976）認(rèn)為如果關(guān)系的雙方都是效用最大化的追求者，就有充分的理由相信人不會(huì)總是以委托人的最大利益為轉(zhuǎn)移。一般認(rèn)為，信息不完全、信息不對(duì)稱和機(jī)會(huì)主義是委托問題產(chǎn)生的主要原因。信息不完全是由于人的有限理決定了人們掌握的信息不可能無所不包，每一個(gè)人對(duì)信息的反應(yīng)所建立的主觀模型也不一樣。信息不對(duì)稱是指某些參與者擁有另一些參與者不擁有的信息。可從時(shí)間和內(nèi)容上加以劃分，從不對(duì)稱發(fā)生的時(shí)間來看，發(fā)生在當(dāng)事人簽約之前的稱為事前不對(duì)稱，即逆向選擇，發(fā)生在當(dāng)事人簽約之后的信息不對(duì)稱稱為事后不對(duì)稱，也就是道德風(fēng)險(xiǎn)。按威廉姆森的解釋，機(jī)會(huì)主義即“欺詐性地追求自利”的行為，是委托問題產(chǎn)生最核心的原因。根據(jù)上述委托理論，在上市公司中的所有者將公司的經(jīng)營(yíng)權(quán)委托給人，人按雙方的約定經(jīng)營(yíng)。會(huì)計(jì)信息是對(duì)人經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的反映，也是委托人了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的主要渠道。由于個(gè)體的有限理性，委托人不可能掌握所有的會(huì)計(jì)信息，即便能夠，每一個(gè)委托人對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解也可能存在偏差。同時(shí)，會(huì)計(jì)信息在人與委托人之間往往是不對(duì)稱的，作為人的經(jīng)營(yíng)者存在機(jī)會(huì)主義，可能更多地想謀求自身的利益，虛列會(huì)計(jì)信息，粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。委托人聘請(qǐng)外部審計(jì)師對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息加以審計(jì)，對(duì)其合法性、公允性加以鑒定，正是為了解決委托問題，標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告措詞可以讓委托人達(dá)成一致的理解，權(quán)威的信息鑒定又確保了所獲會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠性，因此樂于讓渡部分利益聘請(qǐng)審計(jì)師以規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)。但經(jīng)營(yíng)者有自身的效用函數(shù)，為避免審計(jì)師察覺其舞弊行為后出具不利審計(jì)意見，很可能尋求審計(jì)師的合謀，或者以更換事務(wù)所相威脅，或以提高審計(jì)收費(fèi)與長(zhǎng)期業(yè)務(wù)往來引致的經(jīng)濟(jì)利益為誘餌，以便成功購(gòu)買審計(jì)意見。

（二）契約理論的分析契約也稱合約、合同，是指幾個(gè)人（至少兩人）或幾方（至少兩方）之間達(dá)成交易的某種協(xié)議，意在做什么。包含以下原則：社會(huì)性原則；平等性原則，自由原則、理性原則、互利原則和過程性原則（易憲容，1998）。契約有完全契約和不完全契約之分。完全契約是指契約條款詳細(xì)地表明了在與契約行為相應(yīng)的未來不可預(yù)測(cè)事件出現(xiàn)時(shí)，每一個(gè)契約當(dāng)事人在不同情況下的權(quán)利和義務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)分享的情況、契約強(qiáng)制履行的方式及契約所要達(dá)到的最終結(jié)果。不完全契約是指留有未被指派的權(quán)利和未被列明事項(xiàng)的契約，是由于人的有限理性、交易費(fèi)用的存在和信息不對(duì)稱性而導(dǎo)致的，因而存在“敲竹杠”的問題，即一旦人們做出專用性資本投資后，擔(dān)心事后重新談判被迫接受不利于自己的契約條款或擔(dān)心由于他人的行為使其投資貶值。審計(jì)契約是一項(xiàng)不完全契約，同樣存在信息不對(duì)稱。審計(jì)師在接受審計(jì)業(yè)務(wù)前并不清楚企業(yè)管理層的品行，企業(yè)所有權(quán)者即審計(jì)業(yè)務(wù)的委托者不清楚審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)操守，也無法按所自己所掌握的信息或約束條件對(duì)審計(jì)師進(jìn)行比較和權(quán)衡，以便以最小的資源耗費(fèi)使需要得到最大限度滿足，這顯然背離了契約的理性原則。審計(jì)契約雖也旨在消除會(huì)計(jì)信息中的不確定性，鑒證會(huì)計(jì)信息，滿足企業(yè)所有者的需要，但無論從審計(jì)實(shí)施過程還是審計(jì)結(jié)果，都不可能完全避免不確定性。按現(xiàn)行的相關(guān)法律、審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)師只需“合理確信”會(huì)計(jì)報(bào)表中不存在重大錯(cuò)報(bào)，這為審計(jì)師提供了意見購(gòu)買的博弈空間。由于契約的不完全性，審計(jì)師也可能受到“敲竹杠”之威脅。審計(jì)師的培養(yǎng)及其審計(jì)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)的積累是事務(wù)所的專用性資本投資，也事關(guān)作為知識(shí)型組織的事務(wù)所的興衰成敗，而審計(jì)資源是有限的，審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)不可謂不激烈，這為企業(yè)管理層提供了“敲竹杠”的砝碼。因此審計(jì)意見購(gòu)買較易成功。

（三）交易費(fèi)用理論的分析1937年科斯在《企業(yè)的性質(zhì)》一文中，首次提出“交易費(fèi)用”的思想，將其解釋為“利用價(jià)格機(jī)制的成本”，同時(shí)，他認(rèn)為企業(yè)組織作為市場(chǎng)的替代同樣存在內(nèi)部“管理費(fèi)用”。此后，阿羅、威廉姆森、張五常等均對(duì)交易費(fèi)用進(jìn)行了審計(jì)意見購(gòu)買是指在某一特定會(huì)計(jì)年度，公司變更審計(jì)師比不變更能明顯地獲取更為有利審計(jì)意見的現(xiàn)象。對(duì)這一問題的研究是近年來審計(jì)理論界與各國(guó)證券監(jiān)管界關(guān)注的熱點(diǎn)問題，現(xiàn)有的大多數(shù)研究集中于實(shí)證研究。本文試圖從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角出發(fā)，通過運(yùn)用委托理論、契約理論、交易費(fèi)用理論、產(chǎn)權(quán)理論對(duì)審計(jì)意見購(gòu)買的動(dòng)因進(jìn)行深刻剖析，并在此基礎(chǔ)上提出從根本上解決審計(jì)意見購(gòu)買問題的相關(guān)建議。

研究結(jié)論從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)主要理論看，審計(jì)意見購(gòu)買的防治是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要多方的參與和協(xié)調(diào)才能得以徹底防治。如（圖1）所總結(jié)，它可從公司非人力資本所有者即股東、債權(quán)人和人力資本所有者即經(jīng)營(yíng)者、職工、會(huì)計(jì)信息提供者會(huì)計(jì)師和審計(jì)信息提供者審計(jì)師入手，同時(shí)，它需要有相關(guān)行業(yè)協(xié)會(huì)和其他監(jiān)管方的參與以及中介行業(yè)的發(fā)展（如個(gè)人或企業(yè)征信制）。防治措施中，首要的是審計(jì)委托權(quán)應(yīng)當(dāng)切實(shí)由不掌握審計(jì)信息剩余控制權(quán)的所有權(quán)人即債權(quán)人、股東職工來行使，由他們來選擇審計(jì)師，因此審計(jì)委托關(guān)系應(yīng)當(dāng)從圖右下角的由管理層來行使更改為虛線所指。其次是完善公司治理結(jié)構(gòu)，這實(shí)際上是通過建立健全的機(jī)構(gòu)或機(jī)制來監(jiān)督管理者，保護(hù)各類企業(yè)所有權(quán)者的利益。最后，對(duì)于審計(jì)活動(dòng)的企業(yè)一方兩個(gè)最重要的當(dāng)事人———經(jīng)營(yíng)者和會(huì)計(jì)師可通過提高其違規(guī)成本來約束；另一方審計(jì)師可從執(zhí)業(yè)行為和行業(yè)治理著手。

參考文獻(xiàn)：

［1］米歇爾·詹森，威廉姆·馬克林：《企業(yè)理論：管理者行為、費(fèi)用與產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)》，北京大學(xué)出版社2003年版。

［2］張維迎：《博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)》，上海三聯(lián)書店、上海人民出版社1996年版。

［3］易憲容：《交易行為與合約選擇》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1998年版。

篇(7)

關(guān)鍵詞：持續(xù)審計(jì)　萌芽　形成　發(fā)展

一、引言

隨著信息技術(shù)的發(fā)展，人類社會(huì)開始邁入經(jīng)濟(jì)知識(shí)化和信息全球化的新時(shí)代。信息技術(shù)已經(jīng)成為組織發(fā)展的主要驅(qū)動(dòng)力，企業(yè)等經(jīng)濟(jì)組織對(duì)信息及時(shí)性的要求越來越強(qiáng)，從而對(duì)審計(jì)信息的時(shí)效性也提出了更高的要求。傳統(tǒng)審計(jì)主要是基于一定期間實(shí)施的審計(jì)，如年度審計(jì)和半年度審計(jì)，審計(jì)信息的及時(shí)性和可靠性較差，難以適應(yīng)復(fù)雜多變審計(jì)環(huán)境的要求，審計(jì)的變革發(fā)展是歷史的必然。為了適應(yīng)信息社會(huì)發(fā)展的需要，“持續(xù)審計(jì)”(ContinuousAuditing，也稱為連續(xù)審計(jì))應(yīng)運(yùn)而生。根據(jù)AICPMCICA1999年出版的研究報(bào)告《持續(xù)審計(jì)》(ContinuousAuditing)I中的定義，“持續(xù)審計(jì)是獨(dú)立審計(jì)師用以對(duì)委托項(xiàng)目的相關(guān)事項(xiàng)以一系列實(shí)時(shí)或短時(shí)間內(nèi)生成的審計(jì)報(bào)告，對(duì)其提供書面鑒證的審計(jì)方法”。持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)最本質(zhì)的差異在于審計(jì)時(shí)間不同，持續(xù)審計(jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)的及時(shí)性，因而極大地提高了審計(jì)的效果和效率。在信息化時(shí)代，有關(guān)持續(xù)審計(jì)課題的研究不僅迫在眉睫，而且意義重大。在國(guó)外，信息技術(shù)的快速發(fā)展引起了社會(huì)各界對(duì)持續(xù)審計(jì)的廣泛關(guān)注，近年來，審計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界積極投入對(duì)持續(xù)審計(jì)的研究并形成了一系列的研究成果，從而為審計(jì)發(fā)展作出了巨大的貢獻(xiàn)。但在國(guó)內(nèi)，持續(xù)審計(jì)研究剛開始起步，筆者在中國(guó)期刊網(wǎng)上以各種方式檢索有關(guān)持續(xù)審計(jì)的文章，結(jié)果不到20篇。同時(shí)持續(xù)審計(jì)方法的發(fā)展源于傳統(tǒng)期間審計(jì)，傳統(tǒng)期間審計(jì)向持續(xù)審計(jì)的發(fā)展不是一個(gè)突變事件，而是經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的、漸進(jìn)式的發(fā)展過程?，F(xiàn)有研究存在一個(gè)共同的缺陷是將持續(xù)審計(jì)看作既定的事實(shí)，沒有反映出審計(jì)方法演變過程的路徑依賴性，不能反映持續(xù)審計(jì)的發(fā)展全貌，也影響了持續(xù)審計(jì)在實(shí)踐中的推廣應(yīng)用。因此，本文追溯持續(xù)審計(jì)發(fā)展的歷史過程，梳理其思想發(fā)展路徑，為持續(xù)審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展和應(yīng)用提供借鑒。

二、持續(xù)審計(jì)思想發(fā)展的階段

(一)持續(xù)審計(jì)思想的萌芽20世紀(jì)50年代的美國(guó)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)日益關(guān)注成本和效率，隨著自動(dòng)化技術(shù)的應(yīng)用和推廣，重新定義了企業(yè)生產(chǎn)方式和經(jīng)營(yíng)模式，企業(yè)日益重視以最小的成本獲得最大的收益。這種趨勢(shì)也漸漸影響到會(huì)計(jì)職業(yè)，人們開始思考傳統(tǒng)審計(jì)方式的效果和效率。同時(shí)由于環(huán)境的變化，特別是由于戰(zhàn)爭(zhēng)帶來的人員減少，審計(jì)職業(yè)中合格人員漸少并且雇用成本很高，為了避免年末集中審計(jì)造成審計(jì)工作量超載，審計(jì)職業(yè)界開始思考是否可以將年末審計(jì)工作分散于全年(Tietjen，1956)。即審計(jì)師是否可以提前接受被審計(jì)單位的委托，甚至在年初就開始年度審計(jì)工作。毫無疑問，這樣做有助于解決當(dāng)時(shí)面臨的諸多問題，一方面可以降低年底審計(jì)工作量，及時(shí)出具審計(jì)報(bào)告，提高了審計(jì)的及時(shí)性和有效性；另一方面可以合理配置審計(jì)資源，避免年末審計(jì)人員工作量增大，甚至聘請(qǐng)其他人員進(jìn)行審計(jì)帶來成本增加的現(xiàn)象，節(jié)省了審計(jì)成本支出。這是最早提出的持續(xù)審計(jì)思想，它將原本集中于期末的審計(jì)T作量分散于全年，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)實(shí)施環(huán)節(jié)的一大突破。就當(dāng)時(shí)來說，其意義是非常重大的。但是在現(xiàn)在看來，還存在一定的局限性。首先，由于當(dāng)時(shí)審計(jì)業(yè)務(wù)主要是一年一次的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，因此持續(xù)審計(jì)也主要用于對(duì)年度財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)；其次，雖然持續(xù)審計(jì)要求將審計(jì)工作分散于全年，由于審計(jì)期間并沒有發(fā)生變化，分散于一年的審計(jì)工作其目的是為提供年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)的，而不是為提供更加及時(shí)性的審計(jì)或者說是對(duì)季度、月度財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。因此從審計(jì)對(duì)象和審計(jì)目的上來說，當(dāng)時(shí)的持續(xù)審計(jì)并沒有太大的變化。

(二)持續(xù)審計(jì)思想的形成隨著社會(huì)的發(fā)展，如果僅僅將持續(xù)審計(jì)理解為審計(jì)師持續(xù)出現(xiàn)在被審計(jì)單位，或者將其理解為使年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作分散于一年中的每個(gè)月，這樣不能適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化，持續(xù)審計(jì)思想必須進(jìn)一步向前發(fā)展才能保持生命力(Nutter，1974)。20世紀(jì)60年代以后，由于信息需求者(主要是投資人和信貸人)對(duì)信息及時(shí)性的要求提高，持續(xù)審計(jì)發(fā)展到對(duì)中期財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，如半年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、季度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和月度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，甚至是一種連續(xù)不斷進(jìn)行的審計(jì)。能夠反映該階段持續(xù)審計(jì)思想發(fā)展的代表作是Grady(1965)和Kunkd(1974)的研究。Grady(1965)通過大量的研究發(fā)現(xiàn)。投資人和信貸人需要審計(jì)師提供更加及時(shí)的審計(jì)，年度審計(jì)已經(jīng)難以滿足需要。因此，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)年度以外的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，如半年度、季度甚至更加經(jīng)常性的財(cái)務(wù)報(bào)告，并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。大規(guī)模公司擁有有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，因此可能更適合持續(xù)審計(jì)。Kunkel(1974)探討了如何通過計(jì)算機(jī)技術(shù)提供例外報(bào)告加強(qiáng)內(nèi)部控制。作者認(rèn)為持續(xù)審計(jì)是中期財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制持續(xù)評(píng)估的延伸，持續(xù)審計(jì)能夠加強(qiáng)審計(jì)的有效性。利用計(jì)算機(jī)技術(shù)，審計(jì)師可以及時(shí)檢測(cè)無效數(shù)據(jù)和交易以及存在問題的領(lǐng)域，并且提供即時(shí)性的例外報(bào)告。而在年度審計(jì)下，這些問題可能要在幾個(gè)月后才被發(fā)現(xiàn)或者根本不能被發(fā)現(xiàn)。Kunkel理解的持續(xù)審計(jì)與Tietjen和Gmdy理解的持續(xù)審計(jì)有著較大的差異，Kunkel理解的持續(xù)審計(jì)是一種連續(xù)不斷進(jìn)行的審計(jì)，并且能夠?qū)Τ霈F(xiàn)的異常情況及時(shí)提供例外報(bào)告，接近現(xiàn)代意義上的持續(xù)審計(jì)概念。與萌芽階段比較，該階段的發(fā)展主要體現(xiàn)在以下方面：一是審計(jì)期間發(fā)生了變化，由一年縮短到半年、一個(gè)季度甚至一個(gè)月，審計(jì)對(duì)象不局限于年度財(cái)務(wù)報(bào)告，而是包括半年度、季度等時(shí)效性更強(qiáng)的財(cái)務(wù)報(bào)告；中期財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的目的主要是滿足信息需求者對(duì)信息及時(shí)性的要求。二是內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)于持續(xù)審計(jì)的重要性也已經(jīng)得到了進(jìn)一步的認(rèn)識(shí)，強(qiáng)調(diào)持續(xù)審計(jì)在有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)中更易實(shí)現(xiàn)。三是計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展促使持續(xù)審計(jì)的實(shí)現(xiàn)具有更強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)性。隨著計(jì)算機(jī)的使用，人們開始意識(shí)到審計(jì)可以持續(xù)不斷地進(jìn)行，持續(xù)審計(jì)逐漸向?qū)崟r(shí)審計(jì)理念靠近，從而及時(shí)發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)，并增強(qiáng)審計(jì)師防弊查錯(cuò)的能力。由此可以看出，該階段的發(fā)展已經(jīng)將持續(xù)審計(jì)思想向前大大推動(dòng)了一步，為向?qū)崟r(shí)審計(jì)的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。

(三)持續(xù)審計(jì)思想的發(fā)展20世紀(jì)80年代以后。隨著審計(jì)環(huán)境的變化，尤其是計(jì)算機(jī)技術(shù)的快速發(fā)展，持續(xù)審計(jì)發(fā)生了質(zhì)的變化，由最初的節(jié)約審計(jì)資源和分散審計(jì)工作發(fā)展到實(shí)時(shí)審計(jì)的理念。前面兩個(gè)階段審計(jì)對(duì)信息技術(shù)沒有過高的要求，人工審計(jì)或者計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)都可以實(shí)現(xiàn)，第三階段實(shí)時(shí)審計(jì)則是完全依托于高度發(fā)達(dá)的信息技術(shù)才可以實(shí)現(xiàn)的。正如四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人所言，“當(dāng)傳統(tǒng)審計(jì)向持續(xù)審計(jì)轉(zhuǎn)變時(shí)，支持被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)工具的使用變得日益重要”。這不僅要求審計(jì)技術(shù)工具的發(fā)達(dá)，同時(shí)也要求被審計(jì)單位高度的會(huì)計(jì)信息化。Kearns(1980)對(duì)持續(xù)審計(jì)實(shí)施的必要性和可行性進(jìn)行了較為系統(tǒng)的闡述。Keams強(qiáng)調(diào)除了需要計(jì)算機(jī)技術(shù)進(jìn)行審計(jì)外，持續(xù)審計(jì)還需要具備其他條件，例如被審計(jì)單位信息系統(tǒng)具有較強(qiáng)的數(shù)據(jù)處

理能力、強(qiáng)調(diào)中期財(cái)務(wù)報(bào)告、管理層有建立有效內(nèi)部控制的責(zé)任等。只有滿足這些條件時(shí)，才有執(zhí)行持續(xù)審計(jì)的必要和可能。繼Kearns(1980)的研究之后。學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界以及社會(huì)職業(yè)團(tuán)體從持續(xù)審計(jì)理論、技術(shù)、應(yīng)用等多方面對(duì)其進(jìn)行了廣泛的研究和探討。其中對(duì)持續(xù)審計(jì)理論發(fā)展和實(shí)務(wù)應(yīng)用貢獻(xiàn)最大的是國(guó)際社會(huì)職業(yè)團(tuán)體對(duì)持續(xù)審計(jì)研究得出的研究報(bào)告，主要包括AICPMCICA的研究報(bào)告《持續(xù)審計(jì)》(1999)；11A的研究報(bào)告《持續(xù)審計(jì)：內(nèi)部審計(jì)師的潛力》(Continuous Auditing：Potentiantal Internal Auditors，2003)、《持續(xù)審計(jì)：內(nèi)部審計(jì)師的操作模型》(ContinuousAuditing：AnOperationalModelforInternalAuditors，2005)、《持續(xù)審計(jì)：認(rèn)證、監(jiān)控和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估》(ContinuousAuditing：Implication rorAssurance，Mmfitofing and RiskAssessment，2006)。AICPMCICA、IIA分別立足于獨(dú)立審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，討論了持續(xù)審計(jì)的性質(zhì)、目的、范圍、基本原則和審計(jì)程序等重要問題，并對(duì)持續(xù)審計(jì)的實(shí)施進(jìn)行了案例研究。他們的研究為持續(xù)審計(jì)發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，促使持續(xù)審計(jì)在審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用得以不斷推廣。

在國(guó)際職業(yè)團(tuán)體研究的帶動(dòng)下，審計(jì)學(xué)術(shù)界積極投入對(duì)持續(xù)審計(jì)的研究并形成了一系列的研究成果，其研究范圍包括持續(xù)審計(jì)技術(shù)(Groomer＆Murthy，1989；Vasarhelyi＆Halpe，1991；Boritz＆No，，2003)、持續(xù)審計(jì)理論(Kogan等，1999)；Vasarhdyi，2002)以及應(yīng)用(Woodroof&Seamy，2001；Harkness&Green，2004)等方面，為持續(xù)審計(jì)研究和發(fā)展作出了巨大的貢獻(xiàn)。同時(shí)隨著信息技術(shù)的發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)的普及，Keams(1980)提出的持續(xù)審計(jì)應(yīng)用條件都漸漸具備了，持續(xù)審計(jì)逐漸從一種理念發(fā)展為現(xiàn)實(shí)。實(shí)務(wù)界積極應(yīng)用持續(xù)審計(jì)先進(jìn)技術(shù)與方法，如“畢馬威”、“安永”都已開發(fā)具有持續(xù)審計(jì)功能的軟件，從而促使持續(xù)審計(jì)思想進(jìn)一步應(yīng)用于審計(jì)實(shí)踐。該階段的主要特征是：持續(xù)審計(jì)發(fā)展為實(shí)時(shí)審計(jì)的理念，其實(shí)施必須基于信息技術(shù)環(huán)境和先進(jìn)的管理思想；持續(xù)審計(jì)研究漸漸提高到了理論層次，雖然還談不上系統(tǒng)的理論研究，但已經(jīng)得到了廣泛關(guān)注；實(shí)務(wù)中對(duì)持續(xù)審計(jì)的推廣和應(yīng)用，促使持續(xù)審計(jì)在審計(jì)工作得以真正實(shí)現(xiàn)。