序論：寫(xiě)作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來(lái)了七篇審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)范文，愿它們成為您寫(xiě)作過(guò)程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

自我分公司收到對(duì)__總經(jīng)理離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告后。我公司立即召開(kāi)了專(zhuān)題會(huì)議，成立了由__總經(jīng)理為組長(zhǎng)，由各部門(mén)負(fù)責(zé)人為成員的領(lǐng)導(dǎo)小組。小組對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了認(rèn)真的學(xué)習(xí)研究，在報(bào)告中對(duì)__分公司的工作成績(jī)進(jìn)行了有效的肯定，也對(duì)在基礎(chǔ)管理中存的薄弱環(huán)節(jié)提出了意見(jiàn)，小組成員一致認(rèn)為報(bào)告是客觀的、詳細(xì)的、實(shí)事求是的。會(huì)后，領(lǐng)導(dǎo)小組決定嚴(yán)格按照審計(jì)報(bào)告中的意見(jiàn)對(duì)各方面存在的問(wèn)題認(rèn)真自查、整改。

本次整改活動(dòng)由綜合部牽頭組織，各責(zé)任單位積極配合，主要在在以下幾方面進(jìn)行：

一、在合同簽定、授權(quán)、管理等方面

認(rèn)真學(xué)習(xí)了集團(tuán)、省、市公司有關(guān)合同簽訂、授權(quán)、管理辦法的精神，按《德州市網(wǎng)通公司合同管理實(shí)施細(xì)則（修訂稿）:請(qǐng)記住我站域名》的規(guī)定，進(jìn)行各種合同和協(xié)議的簽訂和授權(quán)管理工作。

1、按照有關(guān)規(guī)定與張文霞重新簽定了營(yíng)業(yè)廳柜臺(tái)租賃合同。

2、按照有關(guān)規(guī)定與劉明章重新簽定了崔口營(yíng)業(yè)部房屋租賃合同。

二、在物資材料及工程剩余料、拆舊料登記方面

認(rèn)真清理盤(pán)點(diǎn)了庫(kù)存材料，對(duì)未入賬的材料進(jìn)行了入賬登記；賬面與實(shí)物不符的，重新進(jìn)行了盤(pán)點(diǎn)落實(shí)，做到了賬實(shí)相符。

1、對(duì)材料倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行了清理、登記，庫(kù)存電話(huà)機(jī)、墻擔(dān)、電纜掛鉤、熱縮套管等材料進(jìn)行了歸類(lèi)整理，改善了材料擺放混亂的局面，有利于今后的取料和盤(pán)點(diǎn)工作。

2、對(duì)工程和維修拆舊料建立備查簿，對(duì)06年庫(kù)管員交接后未登記的舊料和剩料進(jìn)行了登記。

三、按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和集團(tuán)會(huì)計(jì)政策的要求正確收集了我公司經(jīng)營(yíng)信息和進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

四、規(guī)范業(yè)務(wù)外包合同簽訂、執(zhí)行和授權(quán)

加強(qiáng)了對(duì)法律法規(guī)、規(guī)章制度的學(xué)習(xí)，與13個(gè)業(yè)務(wù)外包單位簽訂了業(yè)務(wù)外包協(xié)議，補(bǔ)充修訂合同和協(xié)議，規(guī)范了外包業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)核算，規(guī)避經(jīng)濟(jì)合同和勞務(wù)糾紛的風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)依法經(jīng)營(yíng)，維護(hù)企業(yè)合法權(quán)益。

五、加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理

應(yīng)按市公司《固定資產(chǎn)管理辦法實(shí)施細(xì)則》，對(duì)20__年新增固定資產(chǎn)粘貼了固定資產(chǎn)條形碼標(biāo)簽，對(duì)綜合部使用的速龍5026e－0031計(jì)算機(jī)，4樓、5樓會(huì)議室的格力空調(diào)和4樓會(huì)議室的pc控制臺(tái)資產(chǎn)，均粘貼了固定資產(chǎn)條形碼標(biāo)簽。

六、在今后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)工作中認(rèn)真及時(shí)的發(fā)現(xiàn)和分析用戶(hù)欠費(fèi)產(chǎn)生的各種原因，積極與市公司相關(guān)部門(mén)聯(lián)系，尋找解決問(wèn)題的方法，處理好用戶(hù)欠費(fèi)爭(zhēng)議，維護(hù)企業(yè)利益和形象。

七、結(jié)論

經(jīng)過(guò)對(duì)審計(jì)報(bào)告的學(xué)習(xí)研究，以及對(duì)照?qǐng)?bào)告要求對(duì)我分

公司在管理方面存在的薄弱環(huán)節(jié)的整改過(guò)程中，使我公司認(rèn)識(shí)到了在基礎(chǔ)管理、材料管理、利舊等方面存在的不足，從而在學(xué)習(xí)、整改過(guò)程中得到了提高。__分公司對(duì)市公司領(lǐng)導(dǎo)的監(jiān)督和幫助表示感謝！

篇(2)

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告 發(fā)展 審計(jì)意見(jiàn)

一、無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

1、標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

民間審計(jì)最早產(chǎn)生于意大利的合伙企業(yè)，但真正有影響的發(fā)展卻在英國(guó)和美國(guó)。1721年，英國(guó)會(huì)計(jì)師查爾斯.斯耐爾對(duì)南海公司出具審計(jì)報(bào)告，一般被認(rèn)為是近代民間審計(jì)最早的由會(huì)計(jì)師呈送的審計(jì)報(bào)告。20世紀(jì)以前，民間審計(jì)報(bào)告的發(fā)展主要在英國(guó)。英國(guó)的審計(jì)報(bào)告主要受公司法的影響。

20世紀(jì)初，英國(guó)會(huì)計(jì)師將審計(jì)實(shí)務(wù)引入美國(guó)。由于缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)務(wù)，導(dǎo)致了各種各樣的審計(jì)報(bào)告的出現(xiàn)，而且會(huì)計(jì)師經(jīng)常出具描述性的長(zhǎng)式報(bào)告。1917年，美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)和美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)合作了名為“統(tǒng)一會(huì)計(jì)”的小冊(cè)子，其中推薦的審計(jì)報(bào)告被稱(chēng)為第一份由權(quán)威性指南所推薦的審計(jì)報(bào)告。盡管它不是一份標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，但它是AIA精心考慮的結(jié)果，并被當(dāng)時(shí)許多公開(kāi)出版物所廣泛推薦。

2、加說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

依據(jù)對(duì)現(xiàn)有資料的研究發(fā)現(xiàn)，1972年AICPA的SAS No.2 中，已包含對(duì)加說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)的規(guī)定。SAS No.2規(guī)定加說(shuō)明段的事項(xiàng)有以下幾種情況：（1）依賴(lài)其他審計(jì)師的意見(jiàn)；（2）同意偏離已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（3）強(qiáng)調(diào)某一事項(xiàng)。SAS No.2對(duì)加說(shuō)明段事項(xiàng)規(guī)定較少，也沒(méi)有明確規(guī)定加說(shuō)明段的方式，當(dāng)時(shí)實(shí)務(wù)界很少采用這種報(bào)告，因?yàn)樗菀妆磺鉃楸Ａ粢庖?jiàn)的報(bào)告。

二、其他意見(jiàn)類(lèi)型審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

早期審計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的區(qū)分并不明確，而是將“會(huì)計(jì)缺陷”、審計(jì)程序或其他類(lèi)似的限制，在審計(jì)報(bào)告中使用“鑒于”一詞而加以保留，這樣一來(lái)對(duì)有關(guān)問(wèn)題嚴(yán)重程度的判斷就留給了報(bào)告使用者。有些報(bào)告甚至包括一些審計(jì)人員對(duì)其所做工作的描述，而沒(méi)有明確的表示他對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所承擔(dān)的責(zé)任。

1939年，審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)表的SAP No.1介紹了一種新的意見(jiàn)形式——放棄發(fā)表意見(jiàn)。SAP No.1包含以下被許多文獻(xiàn)所廣泛引用的內(nèi)容，即當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為“例外事項(xiàng)”達(dá)到否定其意見(jiàn)的程度，或檢查低于其認(rèn)為所必要的范圍，則不應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上公允反映財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果發(fā)表意見(jiàn)。這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能在審計(jì)報(bào)告中陳述其發(fā)現(xiàn)，如果可能，應(yīng)陳述其不能發(fā)表意見(jiàn)的理由。

1954年，美國(guó)一般公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)增加了最后一條報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，并初步確定了“否定意見(jiàn)”的可能性。經(jīng)過(guò)幾年討論，1961年SAP N0.31對(duì)“否定意見(jiàn)”給予了正式的確定。SAP N0.31規(guī)定：“當(dāng)違反一致性要求的會(huì)計(jì)原則或會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)變更的影響是重要的，審計(jì)人員在其報(bào)告中，或者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見(jiàn)，或者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體發(fā)表否定意見(jiàn)”。1962年，SAP N0.32又從更廣泛的角度對(duì)否定意見(jiàn)加以定義，并確定了發(fā)表否定意見(jiàn)的標(biāo)準(zhǔn)。另外SAP N0.32還對(duì)“除外”和“鑒于”兩種保留意見(jiàn)進(jìn)行了明確的區(qū)分。

三、分片意見(jiàn)

分片意見(jiàn)是指審計(jì)報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體拒絕發(fā)表意見(jiàn)或持否定意見(jiàn)，而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表某一部分持肯定意見(jiàn)。1947年SAP No.23介紹了一種新的意見(jiàn)類(lèi)型——拒絕發(fā)表意見(jiàn)。由于“拒絕發(fā)表意見(jiàn)”對(duì)委托人來(lái)說(shuō)是一種災(zāi)難。為補(bǔ)償委托人對(duì)保護(hù)第三者利益的需要，1949年審計(jì)程序委員會(huì)對(duì)SAP No.23的一份解釋性文章別提及了分片意見(jiàn)，并將其正式確認(rèn)為一種審計(jì)報(bào)告類(lèi)型。1961年SAP No.31介紹了“否定意見(jiàn)”后，分片意見(jiàn)又與“否定意見(jiàn)”一起使用。直到1971年，SAP No.46開(kāi)始禁止分片意見(jiàn)與“拒絕發(fā)表意見(jiàn)”一起使用，1974年SAS No.2又對(duì)分片意見(jiàn)進(jìn)行了全面禁止。

四、審計(jì)報(bào)告的國(guó)際化進(jìn)程

國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際投資及跨國(guó)公司的不斷發(fā)展，客觀上要求會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則趨于協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。審計(jì)報(bào)告的國(guó)際協(xié)調(diào)就是其中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。對(duì)審計(jì)報(bào)告國(guó)際協(xié)調(diào)作出重大貢獻(xiàn)的主要是國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAPC）。1983年10月IAPC的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則指南第13號(hào)》中，對(duì)審計(jì)報(bào)告的基本要素、格式、審計(jì)依據(jù)及意見(jiàn)的方式和運(yùn)用的術(shù)語(yǔ)等方面進(jìn)行了規(guī)定。1989年和1994年又分別對(duì)ISA No.13進(jìn)行了重新修訂，1994年的修訂主要以1988年美國(guó)SAS No.58及1993年英國(guó)修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。另外，IAPC發(fā)表的與審計(jì)報(bào)告有關(guān)的準(zhǔn)則還包括ISA No.1、ISA No.24和ISA No.31等。不過(guò)IAPC提供的只是一些指導(dǎo)性的原則，而缺少必要的具體規(guī)定（如ISA No.13沒(méi)有規(guī)定發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的各種條件）。

歐盟和證券委員會(huì)國(guó)際組織（IOSCO）對(duì)審計(jì)報(bào)告的國(guó)際協(xié)調(diào)也作出了一定的貢獻(xiàn)。歐盟通過(guò)指令對(duì)歐盟各成員國(guó)的會(huì)計(jì)和審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生了影響，其中與審計(jì)相關(guān)的有第4號(hào)和第8號(hào)指令。許多歐盟成員國(guó)都將第4號(hào)指令包括在本國(guó)的法律之中。IOSCO主要從證券發(fā)行和管理方面加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告國(guó)際間的協(xié)調(diào)，并承認(rèn)和支持IAPC所做的努力和貢獻(xiàn)。IAPC在制定和修改審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)也充分考慮IOSCO的意見(jiàn)和建議。由于IOSCO在國(guó)際證券發(fā)行和管理方面所處的重要地位，其對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的參與和支持在審計(jì)報(bào)告國(guó)際協(xié)調(diào)方面產(chǎn)生了重要影響。（作者單位：江西陶瓷工藝美術(shù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)務(wù)處）

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參考文獻(xiàn)：

篇(3)

2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有159家上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告包括帶說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。這些非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)涉及的事項(xiàng)主要包括：(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性；(2)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的金額難以估計(jì)；(3)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正；(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金；(5)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)。從審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在獨(dú)立性方面存在問(wèn)題，不按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)，以保留意見(jiàn)代替拒絕表示意見(jiàn)，以帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)代替保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)。

從我們的分析看，由于中國(guó)證監(jiān)會(huì)在2001年底了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)--非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)及其涉及事項(xiàng)的處理》，對(duì)于上市公司拒絕就明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項(xiàng)做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其仍然明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報(bào)告披露后，立即對(duì)其股票實(shí)行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的動(dòng)機(jī)明顯增強(qiáng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在能夠確定被審計(jì)單位明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計(jì)程序，以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。這樣一來(lái)，就回避了對(duì)上市公司是否明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度發(fā)表意見(jiàn)。當(dāng)然，根據(jù)有關(guān)部門(mén)的核查，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告同樣存在著一定問(wèn)題，這種報(bào)告的隱蔽性更大，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者帶來(lái)的危害也更大。為此，我們進(jìn)一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并對(duì)2001年之前的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。現(xiàn)對(duì)其中的幾個(gè)共性問(wèn)題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計(jì)報(bào)告談一些意見(jiàn)。需要說(shuō)明的是，這些問(wèn)題并不針對(duì)哪一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而是希望通過(guò)討論，引起大家對(duì)這些問(wèn)題的注意，使審計(jì)報(bào)告質(zhì)量在以后年度得到進(jìn)一步的改善和提高。

關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題

1997年到2001年約有150份審計(jì)報(bào)告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題，其中55份為拒絕表示意見(jiàn)，4份為否定意見(jiàn)，61份為保留意見(jiàn)，30份為帶說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)。

許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在帶說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)或在保留意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題，也有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在拒絕意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題，極少部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題。

許多會(huì)計(jì)報(bào)表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題及其披露并不存在顯著差異，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告說(shuō)明段中的表述也不存在顯著差異，但審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題簡(jiǎn)單地放在意見(jiàn)段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見(jiàn)或拒絕意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題實(shí)際上是一個(gè)重大不確定事項(xiàng)。對(duì)不確定事項(xiàng)，我們可以進(jìn)行如下分析。

1.不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)包括或有事項(xiàng)，但范圍比或有事項(xiàng)大，主要是過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過(guò)未來(lái)事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。任何不確定事項(xiàng)都包括兩個(gè)方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，二是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而對(duì)尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無(wú)能為力，審計(jì)證據(jù)有可能在將來(lái)才能獲取。因此，不確定事項(xiàng)并不等于審計(jì)范圍受到限制。不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡(jiǎn)單地出具保留意見(jiàn)或拒絕發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

2.不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒(méi)有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。不確定事項(xiàng)與被審計(jì)單位沒(méi)有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是兩碼事。如果被審計(jì)單位按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，就不算違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。

持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題是比較復(fù)雜的不確定事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況，以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，并指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

3.如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)——特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。

4.如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出書(shū)面評(píng)價(jià)，而會(huì)計(jì)報(bào)表仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

關(guān)于對(duì)重大事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)問(wèn)題

2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在意見(jiàn)段之后增加了說(shuō)明段，其中97份為帶說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，27份為意見(jiàn)段之后帶說(shuō)明段的保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。涉及的事項(xiàng)主要包括八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)＜业墓ぷ鳌⒀a(bǔ)貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比重較大、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等。上述事項(xiàng)固然屬于重大事項(xiàng)，然而有些事項(xiàng)放在意見(jiàn)段之后的說(shuō)明段是不合適的，需要實(shí)施必要的審計(jì)程序，把問(wèn)題搞清楚。為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)和保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，我們?cè)诮谛抻喌摹丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在無(wú)保留意見(jiàn)或保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段：(1)強(qiáng)調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大事項(xiàng)；(2)存在可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的重大或有負(fù)債；(3)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更且對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大不一致；(5)更新前期審計(jì)意見(jiàn)；(6)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)(持續(xù)經(jīng)營(yíng)除外)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在說(shuō)明段中指明，“此外，我們提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型”。通過(guò)采取這樣的措施，一方面可以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所以描述事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見(jiàn)的事項(xiàng)放在意見(jiàn)段后表述，另一方面也可以提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人更加明確地理解審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類(lèi)型。此外，我們還在起草的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項(xiàng)放在意見(jiàn)段之后的說(shuō)明段中作出表述。

關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提問(wèn)題

2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，約有50份非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問(wèn)題，其中28份為帶說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)，10份為保留意見(jiàn)，12份為拒絕表示意見(jiàn)。在各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，涉及壞賬準(zhǔn)備的比重較大，有41份，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備2份，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備7份，長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備9份，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4份，無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2份，在建工程減值準(zhǔn)備4份，委托貸款減值準(zhǔn)備2份(有的審計(jì)報(bào)告涉及若干項(xiàng)減值準(zhǔn)備)。此外，還有若干份審計(jì)報(bào)告僅僅提及了應(yīng)收款項(xiàng)本身，未明確提及減值準(zhǔn)備問(wèn)題。

從目前來(lái)看，上市公司對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績(jī)的需要，少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎(chǔ)，而多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從50份非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告來(lái)看，有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅在意見(jiàn)段之后的說(shuō)明段中描述了被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備的事實(shí)，而未對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性與合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷；還有一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所以審計(jì)范圍受限從而無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為由，同樣未對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性與合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。應(yīng)當(dāng)指出的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提屬于會(huì)計(jì)估計(jì)而非不確定事項(xiàng)。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與上市公司編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的復(fù)雜性有關(guān)，但也反映了某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性存在問(wèn)題、未能勤勉盡責(zé)的情況，從而為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費(fèi)了社會(huì)資源。

為了進(jìn)一步規(guī)范出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，我們?cè)诮谄鸩莸摹吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)--審計(jì)報(bào)告(試行)》中明確規(guī)定：(1)如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段對(duì)重大會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)作出強(qiáng)調(diào)；如果管理當(dāng)局作出了重大會(huì)計(jì)估計(jì)變更，且變更是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)?shù)呐叮?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段，以強(qiáng)調(diào)說(shuō)明有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更事項(xiàng)及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。(2)如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)不合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。(3)如果審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位或客觀條件的限制，以致無(wú)法評(píng)價(jià)重大會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或拒絕發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

關(guān)于提及其他主體的工作

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，提及其他主體工作的情況時(shí)有發(fā)生，被提及的主體通常涉及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及專(zhuān)家。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，在1993-2001年之間，提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告約有50份，提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告約有20份，提及專(zhuān)家的審計(jì)報(bào)告約有10份。

1.提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。近年來(lái)，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所以帶說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告方式提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的現(xiàn)象比較突出，通常采用“(完全)依賴(lài)于其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)”以及“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告……”等措辭。此外，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告時(shí)也使用了“我們未復(fù)核”或“(完全)依賴(lài)于其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)”等責(zé)任不清的表述方式，或未在審計(jì)報(bào)告中充分解釋無(wú)法信賴(lài)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤(rùn)主要來(lái)源于其子公司，而這些子公司往往是設(shè)在境內(nèi)的高科技公司或設(shè)在境外的銷(xiāo)售公司，潛藏著很大的財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)。主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)境外子公司進(jìn)行審計(jì)，或無(wú)法對(duì)境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作底稿進(jìn)行復(fù)核，只在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，回避可能承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的做法并不妥。

為了進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，我們?cè)诮谄鸩莸摹吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)--審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)如果對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力和獨(dú)立性均表示滿(mǎn)意，對(duì)其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并認(rèn)為良好，且對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師本次的審計(jì)范圍和審計(jì)工作質(zhì)量感到滿(mǎn)意，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作；(2)主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中的引言段、范圍段和意見(jiàn)段提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，也不應(yīng)在意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見(jiàn)或者把責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師；(3)如果無(wú)法對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作進(jìn)行復(fù)核或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作不能滿(mǎn)足要求，且無(wú)法直接實(shí)施必要的審計(jì)程序，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并考慮在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，但不應(yīng)被視為將其責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師；(4)主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果決定在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，應(yīng)當(dāng)在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段指明雙方的審計(jì)范圍，及由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的資產(chǎn)總額、營(yíng)業(yè)收入或其他重要項(xiàng)目占被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表整體各該項(xiàng)目的比例，清楚地說(shuō)明導(dǎo)致所發(fā)表意見(jiàn)的主要原因，并在可能情況下，指出其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的影響程度；(5)主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)使用“我們未復(fù)核經(jīng)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的貴公司所屬子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表”、“我們完全(或部分地)依賴(lài)于(或基于)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)”、“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告……”或類(lèi)似表述。

2.提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。當(dāng)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，通常會(huì)出現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的問(wèn)題。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，有相當(dāng)一部分后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——期初余額》的要求。比如，在保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中僅僅簡(jiǎn)單描述“上年度會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)XXX會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)”的事實(shí)，而沒(méi)有明確期初余額對(duì)所審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；甚至有個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所在說(shuō)明段中使用“貴公司上年度會(huì)計(jì)報(bào)表非由我所審計(jì)，我們對(duì)本年度會(huì)計(jì)報(bào)表期初余額不予置評(píng)”的措辭。

我們認(rèn)為，如果期初余額對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大影響，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作；如果期初余額對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表存在或可能存在重大影響，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，并應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——期初余額》的要求出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。

為了進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，我們?cè)诮谄鸩莸摹吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：如果期初余額不存在影響本期會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在意見(jiàn)段之后的說(shuō)明段中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見(jiàn)或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

3.提及專(zhuān)家的工作。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告中提及專(zhuān)家工作的情況在近兩年來(lái)開(kāi)始增多。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所明明知道上市公司通過(guò)資產(chǎn)重組在玩數(shù)字游戲，明明知道專(zhuān)家的工作不甚合理，將導(dǎo)致收益確認(rèn)存在問(wèn)題，但為了滿(mǎn)足上市公司的要求，或回避可能承擔(dān)的責(zé)任，只是在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段提及專(zhuān)家的工作，或雖指出會(huì)計(jì)報(bào)表部分地依賴(lài)于專(zhuān)家工作的結(jié)果，但又不說(shuō)明專(zhuān)家工作的方法、程序及其結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。這種做法不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——利用專(zhuān)家的工作》的要求。

為了進(jìn)一步規(guī)范在審計(jì)報(bào)告中提及專(zhuān)家工作的行為，我們?cè)诮谄鸩莸摹吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及專(zhuān)家的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見(jiàn)或把責(zé)任分?jǐn)偨o專(zhuān)家。(2)如果專(zhuān)家工作結(jié)果致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中提及專(zhuān)家的工作，包括專(zhuān)家的身份和專(zhuān)家的參與程度等，并清楚描述所發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的理由。

關(guān)于對(duì)前期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見(jiàn)不同于原來(lái)的意見(jiàn)

當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托時(shí)，則至少前后兩期(前期及本期)會(huì)計(jì)報(bào)表是由其審計(jì)的。當(dāng)前期的會(huì)計(jì)報(bào)表在本期的比較會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)時(shí)，是第二次出現(xiàn)。此時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)意見(jiàn)不但涵蓋本期會(huì)計(jì)報(bào)表，也涵蓋再次出現(xiàn)的前期會(huì)計(jì)報(bào)表。會(huì)計(jì)師事務(wù)所再次對(duì)同一會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的做法，稱(chēng)為更新前已發(fā)出的審計(jì)意見(jiàn)。

當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所更新前已發(fā)出的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，兩個(gè)審計(jì)意見(jiàn)的日期一定不同，第二次審計(jì)意見(jiàn)的日期接近目前。至于審計(jì)意見(jiàn)的種類(lèi)，可與以前發(fā)出的相同或與以前發(fā)出的不同。在審計(jì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注影響用于比較的前期會(huì)計(jì)報(bào)表的情形或事項(xiàng)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師因被審計(jì)單位違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)對(duì)前期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)，而該前期會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新編制，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)指明該會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)重新編制，并對(duì)該重新編制的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。目前，有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然認(rèn)可被審計(jì)單位對(duì)前期會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新編制，但對(duì)當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，尤其對(duì)比較會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，只字不提被審計(jì)單位重編會(huì)計(jì)報(bào)表的事實(shí)，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。明明記得會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，怎么在比較會(huì)計(jì)報(bào)表中卻變成了無(wú)保留意見(jiàn)?

篇(4)

（一）2011—2013年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表

審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)匯總中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布數(shù)據(jù)，截止2014年4月30日，共有40家證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來(lái)自深市與滬市的2534家上市公司出具了2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，在這些財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，包含有2450份標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)，57份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，22份保留意見(jiàn)，以及5份無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。與此同時(shí)，截至2014年4月30日，共有40證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來(lái)自深市與滬市的1141家上市公司出具了2013年年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，有1096份是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，35份是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，9份否定意見(jiàn)，以及1份無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

（二）2011—2013年上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)匯總

（三）2011—2013年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制

審計(jì)報(bào)告的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)匯總同時(shí)被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的上市公司2011年沒(méi)有，2012年只有6家，在2013年卻達(dá)到了21家。

（四）非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告增加原因分析

（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來(lái)內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細(xì)則不斷頒布出來(lái)，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細(xì)化。尤其是在2014年最新的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，說(shuō)明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告模板。因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)向著更加規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展。

（2）審計(jì)意見(jiàn)的客觀性進(jìn)一步提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)方面的專(zhuān)業(yè)性越來(lái)越高，經(jīng)驗(yàn)越來(lái)越豐富，同時(shí)職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計(jì)單位內(nèi)部控制的缺陷。

（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)，并在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露，提出解決問(wèn)題的可行性計(jì)劃和方案。

二、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)表案例分析

（一）案例背景

華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè)，主要進(jìn)行不同風(fēng)電機(jī)組的研發(fā)、制造和銷(xiāo)售。華銳風(fēng)電公司在2013年度被同時(shí)出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為否定意見(jiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)為保留意見(jiàn)。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國(guó)化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護(hù)理用品等，擁有國(guó)際水準(zhǔn)研發(fā)以及廣大的消費(fèi)市場(chǎng)。上海家化2013年年度審計(jì)報(bào)告中，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為否定意見(jiàn)，但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)卻為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。

（二）案例分析

1.華銳風(fēng)電

（1）華銳風(fēng)電公司未能對(duì)實(shí)物資產(chǎn)實(shí)行有效控制，在對(duì)2013年年末的存貨進(jìn)行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實(shí)不符的情況，實(shí)物相比較賬面金額，存在126853.54萬(wàn)元的短缺。由于公司對(duì)于存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果尚未核對(duì)完成，因此，在尚未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要審計(jì)程序，從而對(duì)于盤(pán)點(diǎn)結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費(fèi)用等會(huì)計(jì)科目無(wú)法確認(rèn)。并且在對(duì)應(yīng)付賬款進(jìn)行函證時(shí)，發(fā)現(xiàn)了較多往來(lái)不符的情形，在該情形下注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無(wú)法實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（2）華銳風(fēng)電公司2013年年末在其母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)32924.13萬(wàn)元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在2012年與2013年分別取得利潤(rùn)總額為-71011.26萬(wàn)元和-331244.50萬(wàn)元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來(lái)的盈利情況不確定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無(wú)法確定這一事項(xiàng)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否恰當(dāng)。

（3）華銳風(fēng)電公司于2013年5月、以及2014年1月分別收到來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的兩封《立案調(diào)查通知書(shū)》，證監(jiān)會(huì)決定開(kāi)始對(duì)華銳風(fēng)電公司進(jìn)行立案調(diào)查。截至到審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日，證監(jiān)會(huì)的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷調(diào)查結(jié)論可能對(duì)華銳風(fēng)電公司財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。

2.上海家化

（1）由于上海家化并沒(méi)有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，并且于2013年11月收到了來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的《行政監(jiān)管措施決定書(shū)》，認(rèn)定上海家化在2009年至2013年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，上海家化對(duì)關(guān)聯(lián)交易未能進(jìn)行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時(shí)識(shí)別會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準(zhǔn)確性，導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的失效。雖然上海家化在2013年12月表示對(duì)上述缺陷已進(jìn)行了整改，但因?yàn)檫\(yùn)行時(shí)間不長(zhǎng)，因此不能認(rèn)定整改有效。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上海家化在2013年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會(huì)計(jì)處理方法上不一致，由此認(rèn)定部分上海家化子公司并未建立銷(xiāo)售返利以及運(yùn)輸費(fèi)等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及銷(xiāo)售費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用等相關(guān)交易的完整性、準(zhǔn)確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認(rèn)定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)在2013年12月31日的財(cái)務(wù)報(bào)表中，財(cái)務(wù)人員將本應(yīng)計(jì)入其他應(yīng)付款科目的費(fèi)用計(jì)入了應(yīng)付賬款科目，影響到財(cái)務(wù)報(bào)表多個(gè)會(huì)計(jì)科目的準(zhǔn)確性，因此認(rèn)為上海家化的財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會(huì)計(jì)處理的差錯(cuò)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)明在2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)并未對(duì)上海家化2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中看出，由于對(duì)存貨等實(shí)物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中保留意見(jiàn)事項(xiàng)一、二對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費(fèi)用”“銷(xiāo)售費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)產(chǎn)生重大影響。

三、結(jié)論

篇(5)

一、我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)展變遷

（一）我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展

1、我國(guó)的第一份審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則是于1995年，并于1996年1月1日起開(kāi)始執(zhí)行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)――審計(jì)報(bào)告》。該準(zhǔn)則對(duì)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式和內(nèi)容作了明確規(guī)定。這一準(zhǔn)則的制定不僅邁出了我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的第一步，而且由于我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定充分考慮了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，從而為協(xié)調(diào)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌奠定了基礎(chǔ)。實(shí)施幾年來(lái)，該準(zhǔn)則對(duì)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，以及保護(hù)投資者、債權(quán)人等社會(huì)公眾的利益起到了重要的作用。

2、2003年第一次修訂。由于審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的快速發(fā)展，1995年的準(zhǔn)則已經(jīng)不能再適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場(chǎng)要求，需要對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的修改。2003年4月14日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了修訂后的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)――審計(jì)報(bào)告》，并于2003年7月1日起實(shí)施。與原準(zhǔn)則相比，新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的變化主要有以下幾點(diǎn)：（1）進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的責(zé)任，將原準(zhǔn)則“對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)”改為“對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)”。（2）審計(jì)報(bào)告格式由兩段式改為三段式，將原來(lái)的范圍段分解為引言段和范圍段，在引言段說(shuō)明審計(jì)對(duì)象、管理當(dāng)局責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任。（3）將“拒絕表示意見(jiàn)”改為“無(wú)法表示意見(jiàn)”。（4）刪除了審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段中的“一貫性”，將“合法性”和“公允性”合并，使“合法性”融于“公允性”之中。（5）新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中“會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定”改為“會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”。

3、2006年第二次修訂。為進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的行為、明晰被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任以及提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，向國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則靠攏，財(cái)政部于2006年2月15日頒布48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，并定于2007年1月1日起施行。其中，對(duì)2003年7月1日起施行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)――審計(jì)報(bào)告》進(jìn)行了修訂，形成了新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，即《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)――審計(jì)報(bào)告》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》。與現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相比，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在形式與內(nèi)容上主要有以下幾方面變化：（1）將管理當(dāng)局責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任從引言段中分離出來(lái)并進(jìn)行了補(bǔ)充，分別列為審計(jì)報(bào)告中管理層責(zé)任段和注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段，更加明晰了被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。（2）將股東權(quán)益變動(dòng)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注納入審計(jì)范圍，進(jìn)一步擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍，增加了審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任。（3）對(duì)審計(jì)程序、審計(jì)意見(jiàn)的形成增加了更細(xì)化的描述和要求。（4）將審計(jì)報(bào)告類(lèi)型劃分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的特殊規(guī)范等內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化。另外，此次修訂的準(zhǔn)則還在審計(jì)報(bào)告日期、增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形等方面做出了修改和補(bǔ)充。

（二）國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展

1、1983年《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）13――審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》的。1983年國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下設(shè)的國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAPC，2001年更名為國(guó)際審計(jì)與保證準(zhǔn)則委員會(huì)，IAASB）了《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）13――審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》，對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行規(guī)范，標(biāo)志著國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的基本確立。該準(zhǔn)則規(guī)定，一份完整的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)具備以下基本內(nèi)容，并以此作為協(xié)調(diào)各國(guó)審計(jì)報(bào)告差異的標(biāo)準(zhǔn)：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）已審財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)；（4）關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)依據(jù)的說(shuō)明；（5）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表意見(jiàn)的表述或拒絕表示意見(jiàn)；（6）審計(jì)師的簽名；（7）審計(jì)師的地址；（8）報(bào)告日期。

2、1994年第一次修訂。經(jīng)過(guò)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的長(zhǎng)期研究，審計(jì)理論取得了重大發(fā)展，審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中的一些重要概念也有了新的含義，如果審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)這些問(wèn)題也有所了解，就可在一定程度上減少對(duì)職業(yè)界的法律訴訟。因此，1994年IAPC對(duì)國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了第一次修訂，了《ISA700審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》。此次修訂將審計(jì)報(bào)告的基本要素規(guī)范為：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）開(kāi)頭或引言段；（4）范圍段；（5）意見(jiàn)段；（6）報(bào)告日期；（7）審計(jì)師的地址；（8）審計(jì)師的簽名。同時(shí)，對(duì)各部分應(yīng)表述的內(nèi)容及其措辭進(jìn)行了規(guī)范。

3、2001年第二次修訂。在2001年7月，IAASB對(duì)1994年ISA700進(jìn)行了細(xì)微修訂，要求在意見(jiàn)段中明確指明用于編制財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)框架（當(dāng)編報(bào)框架不是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，還需指明財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)框架的制定國(guó)家）。其他方面與1994年的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相同。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師跨國(guó)執(zhí)業(yè)的蓬勃發(fā)展和審計(jì)報(bào)告的網(wǎng)上，且財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架具有多樣性，所以就要求明確說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表的編制框架是哪國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告編制框架。

4、2004年第三次修訂。為了提高獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700――關(guān)于整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告》和《ISA701――非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告》取代原ISA700，確立了新的審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容，并自2006年12月31日起執(zhí)行。新ISA700規(guī)定，審計(jì)報(bào)告由下列要素構(gòu)成：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任；（5）審計(jì)師的責(zé)任；（6）審計(jì)師的意見(jiàn)；（7）其他報(bào)告責(zé)任；（8）審計(jì)師的簽名；（9）審計(jì)師報(bào)告的日期；（10）審計(jì)師的地址。

此次修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則主要有以下幾方面變化：（1）將審計(jì)報(bào)告標(biāo)題由“審計(jì)師報(bào)告”改為“獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告”。（2）取消了范圍段，而在審計(jì)師意見(jiàn)段后添加了其他報(bào)告責(zé)任段。（3）將管理當(dāng)局的責(zé)任和審計(jì)師的責(zé)任從引言段中分離出來(lái)，分別形成單獨(dú)的段落，并對(duì)管理當(dāng)局和審計(jì)師的責(zé)任進(jìn)行了補(bǔ)充和修改。（4）新準(zhǔn)則將審計(jì)報(bào)告分為關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告和關(guān)于其他法律和法規(guī)要求的報(bào)告，增加了審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容。第一部分處理財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)，第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項(xiàng)。（5）擴(kuò)大了審計(jì)范圍。新準(zhǔn)則將重大會(huì)計(jì)政策和其他解釋性附注的摘要納入了審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。

此外，新準(zhǔn)則變化還包括：增加了實(shí)施審計(jì)程序的主要目的、強(qiáng)化了審計(jì)師責(zé)任和職業(yè)道德、強(qiáng)調(diào)審計(jì)師要評(píng)估被審計(jì)單位管理當(dāng)局在編制和反映財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架的可接受性等內(nèi)容。為了增強(qiáng)不同地區(qū)審計(jì)報(bào)告的一致性，2005年IAASB又將ISA701一分為二，將對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的修改歸入《ISA705――對(duì)獨(dú)立審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)的修改》，對(duì)審計(jì)報(bào)告中的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段的規(guī)范則歸入《ISA706――獨(dú)立審計(jì)報(bào)告中的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》，并于2005年3月了這兩則征求意見(jiàn)稿。

二、審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國(guó)際趨同

（一）我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)之路。通過(guò)前面對(duì)我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則和國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)展歷程的敘述和對(duì)比，可以看出，我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的制定以及修訂一直是以國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為依據(jù)的。經(jīng)過(guò)1995年和2003年兩次變遷后，我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則無(wú)論在審計(jì)理論與審計(jì)思想方面，還是在審計(jì)報(bào)告的格式、內(nèi)容、措辭方面，均與2001年的原ISA700相協(xié)調(diào)，之間的差別微乎其微。2004年新ISA700后，我國(guó)立即采取了相應(yīng)的對(duì)策，按照新ISA700和ISA701對(duì)原準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，將原《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)――審計(jì)報(bào)告（修訂）》修訂為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師《審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)――審計(jì)報(bào)告》和《審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執(zhí)行，以保持內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、措辭以及所體現(xiàn)的審計(jì)思想和理念上與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

（二）審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的必要性

1、新的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的最新發(fā)展，具有科學(xué)性與適用性，在借鑒吸收國(guó)外先進(jìn)的審計(jì)理念的基礎(chǔ)上與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同是我國(guó)審計(jì)事業(yè)發(fā)展的必然要求。

2、全球經(jīng)濟(jì)一體化使得資本在國(guó)與國(guó)之間自由流動(dòng)，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為通用的商業(yè)語(yǔ)言和社會(huì)資源分配的基礎(chǔ)在全球經(jīng)濟(jì)社會(huì)中扮演著重要的角色。近年來(lái)，各國(guó)都致力于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化以減少或消除經(jīng)貿(mào)往來(lái)和資本流動(dòng)中“語(yǔ)言”上的障礙和成本。審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則是用來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制和出具審計(jì)報(bào)告的，它與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則密切相關(guān)，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化必然也將推動(dòng)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)。實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告的國(guó)際間趨同可以更加有利地幫助利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果做出正確的評(píng)價(jià)，從而進(jìn)一步促進(jìn)資本的自由流動(dòng)和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。

因此，隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展以及對(duì)外開(kāi)放的進(jìn)一步深入，中國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則向國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同勢(shì)在必行。

篇(6)

收件人：審計(jì)報(bào)告的收件人是指審計(jì)人員按照業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求致送審計(jì)報(bào)告的對(duì)象，一般是指審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱(chēng)。如果在股東年度大會(huì)上選聘的審計(jì)師，審計(jì)報(bào)告就必須提交給他們。

引言段：一般包括下面內(nèi)容1、指出構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表的每張財(cái)務(wù)報(bào)表的名稱(chēng)，比如：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等。2、提及財(cái)務(wù)報(bào)表附注。3、指明財(cái)務(wù)報(bào)表的日期和涵蓋的期間。

管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段：管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段應(yīng)當(dāng)說(shuō)明，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是管理層的責(zé)任，這種責(zé)任報(bào)告1、設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以便財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)2、選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策3、作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段：應(yīng)當(dāng)說(shuō)明三點(diǎn)，1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。2、審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)。3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師相信已獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為其發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供了基礎(chǔ)4

意見(jiàn)段：審計(jì)人員出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告是，應(yīng)當(dāng)以“我們認(rèn)為”作為意見(jiàn)段的開(kāi)頭，以表明本段的內(nèi)容為審計(jì)人員提出的審計(jì)意見(jiàn)，并表示對(duì)該意見(jiàn)承擔(dān)責(zé)任。主要說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成和現(xiàn)金流量。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章：審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名并蓋章。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱(chēng)、地址及蓋章：審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)載明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱(chēng)和地址，并加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公章。

篇(7)

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營(yíng)；不確定性；審計(jì)意見(jiàn)；分析

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)問(wèn)題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國(guó)自1997年出現(xiàn)首份對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告以來(lái)①，這類(lèi)審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則》）征求意見(jiàn)稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來(lái)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對(duì)我國(guó)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)展開(kāi)研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的總體情況

（一）對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國(guó)從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長(zhǎng)出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)意見(jiàn)的影響。盡管《準(zhǔn)則》對(duì)1998年的審計(jì)報(bào)告沒(méi)有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長(zhǎng)，而2002年相對(duì)于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的類(lèi)型

1997～2004年期間我國(guó)上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)，其中帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)共107份，保留意見(jiàn)18份，帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)74份，否定意見(jiàn)4份，無(wú)法表示意見(jiàn)的95份。

通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)類(lèi)型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問(wèn)題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見(jiàn)。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這成為我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見(jiàn)恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見(jiàn)，且均與持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問(wèn)僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來(lái)越多的上市公司“逃離”了否定意見(jiàn)的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見(jiàn)類(lèi)型的比率大大降低了。

二是無(wú)法表示意見(jiàn)（拒絕表示意見(jiàn)）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)五種審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型中，帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)占總數(shù)最多，其次就是無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性而被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。

無(wú)法表示意見(jiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言是比較樂(lè)意選擇的，但這種意見(jiàn)在西方國(guó)家受到一定程度的批評(píng)和限制。

無(wú)法表示意見(jiàn)，無(wú)疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過(guò)一番勞動(dòng)后并無(wú)收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。

值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對(duì)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)表述出現(xiàn)的位置

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的情況來(lái)看，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營(yíng)困境等發(fā)表意見(jiàn)，但另一方面也看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的此類(lèi)意見(jiàn)在意見(jiàn)類(lèi)型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)屬于帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)或帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)。

《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間130份此類(lèi)意見(jiàn)的42.31％?！稖?zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的表述在意見(jiàn)段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見(jiàn)段之前的，有107份審計(jì)意見(jiàn)在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間168份意見(jiàn)的63.69％。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性問(wèn)題上，由于通常把注冊(cè)會(huì)計(jì)師以拒絕表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)類(lèi)型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)，或持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的說(shuō)明段列于帶解釋說(shuō)明段保留意見(jiàn)的意見(jiàn)段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見(jiàn)表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。

以往文獻(xiàn)對(duì)上述問(wèn)題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒(méi)有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見(jiàn)或帶說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過(guò)描述性分析提出，近年來(lái)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說(shuō)明段改變審計(jì)意見(jiàn)性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來(lái)自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上認(rèn)為說(shuō)明段為其改變審計(jì)意見(jiàn)的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室也認(rèn)為對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)所存在的最大問(wèn)題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述形式不當(dāng)，很可能對(duì)投資者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)后果。

由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在的一些問(wèn)題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。

（一）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

通過(guò)對(duì)《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過(guò)了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無(wú)法對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表意見(jiàn)，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性、公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，沒(méi)有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等③。

（二）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源分析時(shí)，我們將來(lái)源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類(lèi)，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的幫助和指導(dǎo)作用?！稖?zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)時(shí)考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對(duì)外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。

通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源分析，有幾點(diǎn)值得注意：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)保或債務(wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開(kāi)現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長(zhǎng)期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營(yíng)疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過(guò)程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)段中被多次提到，說(shuō)明存在著通過(guò)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象。

四、審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

通過(guò)以上的分析，對(duì)我國(guó)1997-2004年期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識(shí)。分析的目的是為了揭示問(wèn)題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見(jiàn)稿公布以來(lái)的審計(jì)報(bào)告所存在的問(wèn)題。

（一）審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告資料過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題是：通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對(duì)被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事項(xiàng)作了說(shuō)明，說(shuō)明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對(duì)此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見(jiàn)類(lèi)型，如帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的保留意見(jiàn)，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)法表示意見(jiàn)。

意見(jiàn)的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無(wú)力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長(zhǎng)期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)停頓。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性做出評(píng)價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的字眼都沒(méi)出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求

大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)保留意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無(wú)論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過(guò)分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司存在的問(wèn)題避重就輕或沒(méi)有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對(duì)其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒(méi)有對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來(lái)上述擔(dān)保事項(xiàng)無(wú)法妥善解決，往來(lái)占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)?？吹竭@樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者沒(méi)有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營(yíng)都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性評(píng)價(jià)的初衷。

（三）對(duì)管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對(duì)自身持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

對(duì)于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的選擇。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

由此，應(yīng)關(guān)注意見(jiàn)段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見(jiàn)段前說(shuō)明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見(jiàn)中，是否存在沒(méi)有在意見(jiàn)段前指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)與保留意見(jiàn)后發(fā)現(xiàn)，對(duì)于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留與保留意見(jiàn)、且在意見(jiàn)段后表述持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況的分別為28份、38份、46份，無(wú)論從數(shù)量還是比重來(lái)看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢(shì)。

筆者對(duì)《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段中對(duì)管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)，但經(jīng)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類(lèi)情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見(jiàn)類(lèi)型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見(jiàn)，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量。對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見(jiàn)段前的說(shuō)明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問(wèn)題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。

同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”?！稖?zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

可見(jiàn)需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱(chēng)之為“適當(dāng)”。

部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒(méi)有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請(qǐng)銀行貸款核銷(xiāo)，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)。”大部分表述不當(dāng)?shù)那闆r是不能滿(mǎn)足上述要點(diǎn)（3），對(duì)于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動(dòng)承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無(wú)形之中擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的披露情況的說(shuō)明情況較往年有了進(jìn)步，但對(duì)其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂(lè)觀。

同時(shí)筆者也對(duì)發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)、但在意見(jiàn)段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營(yíng)意見(jiàn)的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類(lèi)意見(jiàn)并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒(méi)有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了披露。面對(duì)后面的情形，到底在意見(jiàn)段后表述還是在意見(jiàn)段前表示值得注意，審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量值得思考。

（四）評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的表述

在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的理由；二是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問(wèn)題。

1.表述過(guò)于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見(jiàn)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題上表述得過(guò)于委婉，簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無(wú)法讀懂注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過(guò)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見(jiàn)是對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性進(jìn)行說(shuō)明。

2.無(wú)法表示意見(jiàn)的理由未作充分說(shuō)明。在上面關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源的分析中，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的理由，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。

通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告充分說(shuō)明了無(wú)法表示意見(jiàn)的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說(shuō)明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無(wú)法表示意見(jiàn)的理由不充分，不能令人信服。

審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開(kāi)《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于李爽，吳溪。中國(guó)證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”——中國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)分析（1992-2000）。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

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